2133/2012 ΣΤΕ: Δεν καθίσταται υπόχρεος σε φόρο ο κύριος του ακινήτου για εισοδήματα από εκμίσθωση που δεν απέκτησε.

https://docs.google.com/file/d/0BwUnM0UiSQf0TUR2NkdneEkxTVk/edit
*** Παρατίθεται απόσπασμα της αποφάσεως. Το πλήρες κείμενο με αναλυτική περίληψη
δημοσιεύεται στη βάση στην επιλογή ΝΟΜΟΛΟΓΙΑ
Αριθμός 2133/2012
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
 Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του ....
στις 27 Οκτωβρίου 2010 με την εξής σύνθεση: Δ.
Κωστόπουλος, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του
Τμήματος, που είχε κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Π. Γρουμπού,
Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

[...]

4. Επειδή, στο υπό τον τίτλο «Εισόδημα [από ακίνητα] και απόκτησή του» άρθρο 20 του Κώδικα
Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, Α΄151), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζονται
τα εξής: «1. Εισόδημα από ακίνητα είναι αυτό που προκύπτει κάθε οικονομικό ή κατά περίπτωση
γεωργικό έτος είτε από εκμίσθωση ή επίταξη ή έμμεσα από ιδιοκατοίκηση ή ιδιοχρησιμοποίηση μιας
ή περισσότερων οικοδομών είτε από εκμίσθωση μιας ή περισσοτέρων γαιών, το οποίο αποκτιέται
από κάθε ιδιοκτήτη, νομέα, επικαρπωτή ή από αυτόν στον οποίο μεταβιβάστηκε η άσκηση του
δικαιώματος της επικαρπίας ή από αυτόν που έχει το δικαίωμα χρήσης ή οίκησης είτε, αν πρόκειται
για επιφάνειες και εμφυτεύσεις […], καθώς επίσης και για οικοδομές που έχουν ανεγερθεί σε έδαφος
κυριότητας τρίτου, το δικαίωμα το οποίο αποκτιέται από τον κύριο του εδάφους.». Περαιτέρω,
στο άρθρο 21 του ίδιου Κώδικα ορίζεται, μεταξύ άλλων, υπό τον τίτλο «Εισόδημα ειδικών
περιπτώσεων», ότι ως εισόδημα από ακίνητα «λογίζεται […] σε περίπτωση υπεκμίσθωσης αυτό που
αποκτιέται από το μισθωτή». Κατά την έννοια των εν λόγω διατάξεων, ερμηνευομένων εν όψει και
του άρθρου 4 παρ. 5 του Συντάγματος περί φοροδοτικής ικανότητας, για την υπαγωγή σε φόρο
εισοδήματος από ακίνητα πρέπει ο υπόχρεος αφ’ ενός μεν να είναι, ως προς ορισμένο ακίνητο,
δικαιούχος εμπράγματου ή ενοχικού δικαιώματος από τα ανωτέρω περιοριστικώς αναφερόμενα,
αφ’ ετέρου δε να έχει πράγματι αποκτήσει ο ίδιος εισόδημα υπό την ιδιότητα αυτή. Συνεπώς, στην
περίπτωση κατά την οποία χωρεί εκμετάλλευση ακινήτου και εντεύθεν απόληψη εισοδημάτων από
πρόσωπο που δεν έχει τις πιο πάνω ιδιότητες (ιδιοκτήτη, επικαρπωτή κ.λπ.), δεν καθίσταται, εκ
μόνου του λόγου τούτου, υπόχρεως σε φόρο κατά τις ανωτέρω διατάξεις ο κύριος του ακινήτου
για εισοδήματα που δεν απέκτησε. Εκείνος δε που πράγματι απέκτησε, κατά τ’ ανωτέρω, τα
εισοδήματα, οφείλει να τα υπαγάγει ως φορολογούμενα στην οικεία πηγή (ελλείψει άλλης, στην
κατ’ άρθρ. 48 παρ. 3 του πιο πάνω Κώδικα «γενική» πηγή εισοδήματος).

 5. Επειδή, εν προκειμένω, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά τα εξής: Ο
αναιρεσείων, «καλλιτέχνης κέντρων διασκεδάσεως (ερμηνευτής τραγουδιών)», στη δήλωση
φορολογίας εισοδήματος που υπέβαλε για το ένδικο οικονομικό έτος 1996 διέλαβε, μεταξύ άλλων,
«ακαθάριστο εισόδημα από ακίνητα 150.000 δρχ.». Σύμφωνα με τις σχετικές αναλυτικές
καταστάσεις μισθωμάτων (έντυπο Ε2), το εισόδημα αυτό «απέκτησε [ο αιτών] από την εκμίσθωση
δύο ισόγειων διαμερισμάτων, επιφάνειας 96,5 και 97,9 τ.μ. αντίστοιχα [σε] πολυκατοικία στην οδό
3ης Σεπτεμβρίου 153, με μισθώτρια τη ................ ...........». Ακολούθησε έλεγχος της φορολογικής
αρχής, κατά τον οποίο διαπιστώθηκε «από επιτόπια έρευνα» ότι «το ένα διαμέρισμα του ισογείου,
επιφάνειας 96,5 τ.μ. ήταν μισθωμένο από δεκαετίας, ως κατοικία, στη ............. ........................ με
μηνιαίο μίσθωμα από 1-1 έως 31-12-1995 (12 μήνες) 55.000 δρχ., ενώ το άλλο ισόγειο διαμέρισμα,
επιφάνειας 97,9 τ.μ., ήταν μισθωμένο, ως ιατρείο, στον οδοντίατρο .......... .........................», από
τα βιβλία εσόδων-εξόδων του οποίου «προέκυψε ότι το μηνιαίο καταβαλλόμενο μίσθωμα, από 1-1
έως 30-8-1995 (8 μήνες), ανερχ[όταν] στο ποσό των 80.000 δρχ.». Σύμφωνα, εξ άλλου, με
πληροφορίες των μισθωτών και τα βιβλία του εν λόγω οδοντιάτρου, «εκμισθώτρια των
διαμερισμάτων εμφανίζεται η ............... .............., πρώην σύζυγος του [αιτούντος] και το εισόδημα
από την εκμίσθωση αυτών έχει δηλωθεί στον πίνακα 5ο «Ακαθάριστο εισόδημα από υπεκμίσθωση
ακινήτων» στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 1996, που εκείνη υπέβαλε
στην ΙΓ΄ Δ.Ο.Υ. Αθηνών.». Ακολούθως, το συνεργείο ελέγχου, με πρόσκληση που κοινοποίησε σε
πληρεξούσιο δικηγόρο του, ζήτησε από τον αναιρεσείοντα να θέσει υπόψη του ελέγχου μέσα σε 5
ημέρες «το μισθωτήριο συμβόλαιο ή συμβόλαια για τα ακίνητα της ιδιοκτησίας του επί της οδού ..
....................... .... Αθήνα, στα οποία φέρεται μισθώτρια η κ. ............ .....................». Ο αιτών δεν
προσκόμισε «κανένα έγγραφο από το οποίο να προκύπτει ότι εκμίσθωσε τα πιο παραπάνω ακίνητα
στη ................ ................, ενώ ο προαναφερόμενος δικηγόρος γνωστοποίησε στον έλεγχο ότι “δεν
υπάρχει έγγραφο συμφωνητικό μεταξύ .............................. και της ............... .................... για την
εκμίσθωση των παραπάνω ακινήτων”». Κατόπιν αυτών, «ο έλεγχος κατέληξε στο συμπέρασμα ότι
το εισόδημα από την εκμίσθωση των εν λόγω ακινήτων απέκτησε ο εκκαλών και όχι η ...............
..........................., η οποία φορολογήθηκε γι’ αυτό χωρίς να έχει φορολογική υποχρέωση.», η δε
φορολογική αρχή, υιοθετώντας την άποψη αυτή του ελέγχου, «προέβη σε νέα σχετική εγγραφή
[…] στο όνομα του πραγματικού υποχρέου» και με το επίδικο φύλλο ελέγχου, προσδιόρισε το
καθαρό εισόδημα του αιτούντος από τα εν λόγω ακίνητα βάσει των ως άνω μισθωμάτων (και μετά
τη διενέργεια αποσβέσεων) σε 1.506.000 συνολικά. Με την προσφυγή του ο αιτών ισχυρίσθηκε ότι
τα πιο πάνω διαμερίσματα τα είχε παραχωρήσει από δεκαετίας με χρησιδάνειο στην πρώην σύζυγό
του .................. ......................., ότι αυτή ήταν που τα είχε εκμισθώσει στους ανωτέρω μισθωτές,
εισπράττοντας τα μισθώματα για δικό της λογαριασμό, και ότι, επομένως, εκείνη ήταν η εντεύθεν
υπόχρεος σε φόρο [όπως και η ίδια είχε δηλώσει] και όχι αυτός, όπως «εσφαλμένως» και «παρά το
νόμο» είχε θεωρήσει η φορολογική αρχή. Ο εν λόγω ισχυρισμός απορρίφθηκε πρωτοδίκως,
επαναφέρθηκε από τον αιτούντα με την έφεσή του, και τελικά απορρίφθηκε («ως αβάσιμος») από
το διοικητικό εφετείο, το οποίο, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έκρινε ως ακολούθως: «Το
εισόδημα που προέκυψε από την εκμίσθωση των πιο πάνω διαμερισμάτων κατά το κρινόμενο
οικονομικό έτος αποκτήθηκε από τον εκκαλούντα [και επομένως νομίμως εχώρησε εις βάρος του
η επίδικη φορολογική εγγραφή] - χωρίς να ασκεί επιρροή το γεγονός ότι τα μισθώματα
καταβάλλονταν στην πρώην σύζυγό του και ότι η τελευταία τα είχε δηλώσει ως εισόδημα από
ακίνητα στην παραπάνω Δ.Ο.Υ. ΙΓ΄ Αθηνών - εφόσον α) ο εκκαλών ήταν, κατά την κρινόμενη
χρήση, κύριος των ένδικων διαμερισμάτων, και δήλωσε μάλιστα εισόδημα 150.000 δρχ. από την
εκμίσθωσή τους, β) δεν προσκομίζει κανένα έγγραφο στοιχείο από το οποίο να αποδεικνύεται ότι
συστάθηκε υπέρ της πρώην συζύγου του ........... ..................... εμπράγματο δικαίωμα χρήσεως ή
οικήσεως των εν λόγω διαμερισμάτων ούτε επικαλείται και αποδεικνύει ότι αυτά είχαν εκμισθωθεί
στη .................. ............................. με το δικαίωμα της υπεκμισθώσεως, και γ) τα
προαναφερόμενα μισθώματα, το ύψος των οποίων δεν αμφισβητείται, καταβλήθηκαν πράγματι
από τους παραπάνω μισθωτές, όπως προέκυψε από πληροφορίες των ίδιων προς τον έλεγχο και
από τις σχετικές εγγραφές στο τηρούμενο από το μισθωτή οδοντίατρο βιβλίο εσόδων - εξόδων.».
Η κρίση όμως αυτή παρίσταται πλημμελώς αιτιολογημένη. Διότι, το δικαστήριο περιοριζόμενο,
κατά τ’ ανωτέρω, στην ιδιότητα του αιτούντος ως ιδιοκτήτη - και, κατά τη δήλωσή του,
εκμισθωτή - των εν λόγω ακινήτων, στη μη απόδειξη της συστάσεως υπέρ της ως άνω ...........
.................. εμπραγμάτου ή ενοχικού δικαιώματος που να την καθιστά κατά νόμον υπόχρεη σε
φόρο εισοδήματος από τα ακίνητα αυτά, καθώς και στην είσπραξη των σχετικών μισθωμάτων,
παρέλειψε να εξετάσει ποιός είχε πράγματι αποκτήσει τα αντίστοιχα εισοδήματα. Το ζήτημα αυτό
ήταν κρίσιμο εν προκειμένω. Γιατί αν αλήθευε ο ισχυρισμός του αιτούντος και η .............. .............
- έστω χωρίς νόμιμη ως άνω ιδιότητα - είχε, πάντως, πραγματικά προβεί για λογαριασμό της σε
εκμίσθωση των ακινήτων έχοντας αποκτήσει η ίδια τα μισθώματα - ζήτημα επί του οποίου δεν
προκύπτει ότι έλαβε θέση το δικαστήριο -, τότε, κατά τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, δεν
θα ήταν ο αναιρεσείων φορολογικά υπόχρεος για τα μισθώματα αυτά. Για το λόγο, συνεπώς αυτό,
ο οποίος βασίμως προβάλλεται με την κρινόμενη αίτηση, η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει, κατά
το μέρος τούτο, να αναιρεθεί.

 6. Επειδή, στον ως άνω Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος ορίζεται, στο άρθρο 49, ότι ως
ακαθάριστο εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων λαμβάνεται το σύνολο των
σχετικών αμοιβών, όπως προκύπτουν από τα επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία που τηρεί ο
φορολογούμενος, και ότι καθαρό εισόδημα είναι το ποσό που απομένει αφού αφαιρεθούν από το
ακαθάριστο οι προσηκόντως αποδεικνυόμενες επαγγελματικές δαπάνες. Ακολούθως, στο άρθρο
50 ορίζεται ότι σε περίπτωση που ο υπόχρεος δεν τηρεί ή τηρεί ανεπαρκώς ή ανακριβώς τα
προβλεπόμενα βιβλία και στοιχεία το ακαθάριστο και το καθαρό εισόδημα προσδιορίζονται
τεκμαρτώς και ότι για μεν τον προσδιορισμό των ακαθάριστων αμοιβών λαμβάνονται υπόψη,
μεταξύ άλλων, ο χρόνος και τρόπος άσκησης του επαγγέλματος, το απασχολούμενο προσωπικό,
τα διατιθέμενα μέσα, οι επαγγελματικές δαπάνες, και κάθε άλλο σχετικό στοιχείο, για δε τον
καθορισμό των καθαρών αμοιβών πολλαπλασιάζονται οι ακαθάριστες με ειδικούς συντελεστές ανά
κατηγορία επαγγέλματος.

Σχόλια