Κατά την αρχή της χρηστής διοικήσεως, προκειμένου περί φόρου επιρριπτομένου στην κατανάλωση, οσάκις από την συμπεριφορά..
της Διοίκησης δημιουργήθηκε από μακρού χρόνου στον φορολογούμενο σταθερή και δικαιολογημένη πεποίθηση ότι δεν υπόκειται στον εν λόγω φόρο και, συνεπεία τούτου, δεν επέρριψε αυτόν στην κατανάλωση, δεν είναι κατά νόμο επιτρεπτός ο εις βάρος αυτού καταλογισμός φόρου αναγομένου στο παρελθόν, εφόσον η φορολογική αυτή επιβάρυνση θα μπορούσε, ενόψει των συντρεχουσών σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση συνθηκών, να θέσει σε κίνδυνο την οικονομική σταθερότητα της επιχείρησής του. Προς τούτο, όμως, απαιτείται συμπεριφορά της Διοίκησης, η οποία εκδηλώνεται με θετικές ενέργειες αυτής και μπορεί, κατά κοινή πείρα, να οδηγήσει στην δημιουργία εύλογης πεποίθησης στο φορολογούμενο ότι δεν υπόκειται στο φόρο. Περιπτωσιολογία. Υποβολή προδικαστικού ερωτήματος στο ΔΕΚ. Στην Εκτη Οδηγία του Συμβουλίου της 17ης Μαΐου 1977 «περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των Κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση» (Οδηγία 77/388/ΕΟΚ, ΕΕ L 145 της 13.6.1977, σελ. 1 - ειδική έκδοση στην ελληνική γλώσσα Κεφάλαιο 09, τόμος 1, σελ. 49), όπως ίσχυε τον κρίσιμο χρόνο, ορίζονται τα ακόλουθα: «άρθρο 2. Στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται: 1. οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν ... άρθρο 5.1. Ως «παράδοση αγαθού» θεωρείται η μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος ... άρθρο 6.1. Ως «παροχή υπηρεσιών» θεωρείται κάθε πράξη, η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 5 ... άρθρο 15. Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα Κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση: 1.... 4. τις παραδόσεις αγαθών, τα οποία προορίζονται για εφοδιασμό: α) πλοίων που χρησιμοποιούνται στη ναυσιπλοία ανοικτής θαλάσσης και εκτελούν μεταφορά επιβατών επί κομίστρω ή με τα οποία ασκείται εμπορική, βιομηχανική ή αλιευτική δραστηριότητα, β) ναυαγοσωστικών και άλλων πλοίων επιθαλασσίας αρωγής, καθώς και πλοίων παρακτίου αλιείας, εξαιρουμένων των προμηθειών ταξιδίου των εν λόγω πλοίων παρακτίου αλιείας, γ) ... Η Επιτροπή υποβάλλει το συντομώτερο δυνατόν στο Συμβούλιο προτάσεις κοινοτικών φορολογικών κανόνων, ορίζοντας σαφώς το πεδίο εφαρμογής και τις πρακτικές λεπτομέρειες της εφαρμογής της εν λόγω απαλλαγής καθώς και των απαλλαγών που προβλέπονται στα σημεία 5 έως 9. Μέχρι την έναρξη ισχύος των κανόνων αυτών, τα κράτη μέλη έχουν την δυνατότητα να περιορίσουν την έκταση της προβλεπόμενης στο νυν σημείο 4 απαλλαγής. 5. τις παραδόσεις, μετατροπές, επιδιορθώσεις, εργασίες συντηρήσεως, ναυλώσεις και μισθώσεις πλοίων θαλάσσης, αναφερομένων στην περίπτωση 4 υπό α) και β), καθώς και τις παραδόσεις, μισθώσεις, επισκευές και εργασίες συντηρήσεως αντικειμένων - περιλαμβανομένου και του αλιευτικού εξοπλισμού - τα οποία είναι ενσωματωμένα στα πλοία αυτά ή χρησιμεύουν για την εκμετάλλευσή τους ... 8. τις παροχές υπηρεσιών, εκτός των προβλεπομένων στην περίπτωση 5, οι οποίες πραγματοποιούνται για τις άμεσες ανάγκες των αναφερομένων στην περίπτωση αυτή πλοίων θαλάσσης και του φορτίου τους. 9. ...». Εξ άλλου, στον Ν.1642/1986 «Για την εφαρμογή του φόρου προστιθέμενης αξίας και άλλες διατάξεις» (Α' 125), όπως ίσχυε τον κρίσιμο χρόνο, ορίζονται τα εξής: «Άρθρο 1. Επιβάλλεται φόρος κύκλου εργασιών με την ονομασία «φόρος προστιθέμενης αξίας», σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου. Ο φόρος αυτός επιρρίπτεται από τον κατά νόμο υπόχρεο σε βάρος του αντισυμβαλλόμενου. Άρθρο 2.1. Αντικείμενο του φόρου είναι: α) η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτήν την ιδιότητα ... Άρθρο 5.1. Παράδοση αγαθών, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 2, θεωρείται κάθε πράξη με την οποία μεταβιβάζεται το δικαίωμα να διαθέτει κάποιος ως κύριος ενσώματα κινητά αγαθά, καθώς και τα ακίνητα του άρθρου 6 ... Άρθρο 8.1. Παροχή υπηρεσιών, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 2, θεωρείται κάθε πράξη που δεν συνιστά παράδοση αγαθών, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 5 έως 7 ... Αρθρο 22.1. Απαλλάσσονται από τον φόρο: α) Η παράδοση και η εισαγωγή πλοίων που προορίζονται να χρησιμοποιηθούν στην εμπορική ναυσιπλοία, την αλιεία από υποκείμενους στο φόρο του κανονικού καθεστώτος ΦΠΑ ή για άλλη εκμετάλλευση ή για διάλυση ή για χρήση από τις ένοπλες δυνάμεις και το Δημόσιο, γενικά, η παράδοση και η εισαγωγή ναυαγοσωστικών και πλωτών μέσων επιθαλάσσιας αρωγής, καθώς και αντικειμένων και υλικών, εφόσον προορίζονται να ενσωματωθούν ή να χρησιμοποιηθούν στα πλοία, ναυαγοσωστικά και πλωτά μέσα της περίπτωσης αυτής. Εξαιρούνται τα σκάφη ιδιωτικής χρήσης, που προορίζονται για αναψυχή ή αθλητισμό, β) ... γ) η παράδοση και η εισαγωγή καυσίμων, λιπαντικών, τροφοεφοδίων και λοιπών αγαθών που προορίζονται για τον εφοδιασμό των πλοίων, πλωτών μέσων και αεροσκαφών, τα οποία απαλλάσσονται σύμφωνα με τις διατάξεις των περιπτώσεων α' και β . Προκειμένου για πλοία και πλωτά μέσα της εμπορικής ναυσιπλοίας εσωτερικού ή άλλης εκμετάλλευσης εσωτερικού, καθώς και για αλιευτικά σκάφη που αλιεύουν στα ελληνικά χωρικά ύδατα, η απαλλαγή περιορίζεται στα καύσιμα και λιπαντικά, δ) Η ναύλωση πλοίων και η μίσθωση αεροσκαφών, εφόσον προορίζονται για την περαιτέρω ενέργεια φορολογητέων πράξεων ή πράξεων απαλλασσομένων με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών. Εξαιρείται η ναύλωση ή η μίσθωση σκαφών ή αεροσκαφών ιδιωτικής χρήσης, που προορίζονται για αναψυχή ή αθλητισμό. Η ναύλωση επαγγελματικών τουριστικών σκαφών του ν. 438/1976 (ΦΕΚ 256 Α) απαλλάσσεται, εφόσον αυτά προσεγγίζουν κατά την πραγματοποίηση των πλόων τους και σε λιμένες εκτός Ελλάδας ... Οι διατάξεις αυτής της περίπτωσης που αφορούν στα σκάφη του ν. 438/1976 εφαρμόζονται και για τα λοιπά επαγγελματικά σκάφη, ε) η παροχή υπηρεσιών για την εξυπηρέτηση των άμεσων αναγκών των πλοίων, πλωτών μέσων και αεροσκαφών, για τα οποία προβλέπεται απαλλαγή στις περιπτώσεις α' και β' της παραγράφου αυτής, όπως η ρυμούλκηση, η πλοήγηση, η πρόσδεση, η διάσωση, η πραγματογνωμοσύνη, η χρήση λιμανιών και αεροδρομίων. Η απαλλαγή επεκτείνεται και στην παροχή υπηρεσιών εξυπηρέτησης του φορτίου των μεταφορικών αυτών μέσων ...».Κατά την αρχή της χρηστής διοικήσεως, προκειμένου περί φόρου επιρριπτομένου στην κατανάλωση, όπως είναι ο φόρος κύκλου εργασιών, οσάκις από την συμπεριφορά της Διοικήσεως δημιουργήθηκε από μακρού χρόνου στον φορολογούμενο σταθερή και δικαιολογημένη πεποίθηση ότι δεν υπόκειται στον εν λόγω φόρο και, συνεπεία τούτου, δεν επέρριψε αυτόν στην κατανάλωση, δεν είναι κατά νόμο επιτρεπτός ο εις βάρος αυτού καταλογισμός φόρου αναγομένου στο παρελθόν, εφόσον η φορολογική αυτή επιβάρυνση θα μπορούσε, ενόψει των συντρεχουσών σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση συνθηκών, να θέσει σε κίνδυνο την οικονομική σταθερότητα της επιχειρήσεώς του. Προς τούτο, όμως, απαιτείται συμπεριφορά της Διοικήσεως εκδηλουμένη διά θετικών ενεργειών αυτής και δυναμένη, κατά κοινή πείρα, να οδηγήσει στην δημιουργία ευλόγου πεποιθήσεως στον φορολογούμενο ότι δεν υπόκειται στο φόρο. Όπως έχει κριθεί, τέτοια συμπεριφορά αποτελεί η παροχή από την Γενική Διεύθυνση Φορολογίας του Υπουργείου Οικονομικών οδηγιών, με την μορφή εγκυκλίων, στους οικονομικούς εφόρους περί μη υπαγωγής ωρισμένων επιχειρήσεων στον φόρο κύκλου εργασιών (ΣτΕ 1190/1989), ή εγκύκλιος του Υπουργείου Οικονομικών αναφερόμενη σε αναμενόμενη ρύθμιση του θέματος της επιβολής σε ωρισμένες επιχειρήσεις του ιδίου φόρου, περιέχουσα και παραγγελία προς τους οικονομικούς εφόρους περί αποχής από τον καταλογισμό του φόρου μέχρι οριστικής ρυθμίσεως του θέματος (ΣτΕ 847/1994), τέτοια δε συμπεριφορά αποτελεί και η υπόδειξη της φορολογικής αρχής, και ειδικώτερα του ελέγχοντος εφοριακού υπαλλήλου, η διατυπούμενη και σε σχετική έκθεση ελέγχου προηγουμένων του κρινόμενου ετών για τον ίδιο φόρο (ΣτΕ 545/2000, 2008/1987, 918/1980). Δεν αποτελεί τέτοια συμπεριφορά η θεώρηση από την φορολογική αρχή των υποβαλλομένων δηλώσεων ΦΚΕ διότι συνδέεται με την διαδικασία καταβολής του φόρου βάσει δηλώσεως και δεν συνιστά άσκηση ελέγχου των δηλώσεων αυτών (ΣτΕ 1649/1993), ούτε μόνη η, επί μακρόν έστω χρόνον, αδράνεια της αρμοδίας φορολογικής αρχής, δεδομένου ότι αυτή μπορεί, κατ' αρχήν, να προβεί σε βεβαίωση του φόρου μέχρι να συμπληρωθεί ο χρόνος της παραγραφής του σχετικού δικαιώματος του Δημοσίου (ΣτΕ 139/1998).
Αριθμός 607/2004
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 7 Μαΐου 2003, με την εξής σύνθεση: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β' Τμήματος, Σ. Καραλής, Δ. Κωστόπουλος, Ν. Σκλίας, Α. Συγγούνα, Σύμβουλοι, Σ. Μαρκάτης, Σ. Βιτάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Μ. Μπερδεμπέ, Γραμματέας του Β' Τμήματος.
Για να δικάσει την από 28 Ιουνίου 2001 αίτηση:
της Ν. Εταιρείας με την επωνυμία "ΧΧΧ Ν.Ε.", που εδρεύει στο ΧΧΧ Περάματος, η οποία παρέστη με το δικηγόρο Θρασύβουλο Κάρλο, που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,
κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Παναγιώτη Παναγιωτουνάκο, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. 524/2001 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά. Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του Εισηγητή, Παρέδρου Σ. Μαρκάτη.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας εταιρείας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της. Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά το Νόμο
1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως κατεβλήθη το νόμιμο παράβολο (υπ' αριθμόν 993772, σειράς Α, ειδικό γραμμάτιο παραβόλου).
2. Επειδή, νομίμως συζητήθηκε η υπόθεση ενώπιον του Τμήματος υπό επταμελή σύνθεση κατόπιν της από 23.9.2002 πράξεως του Προέδρου του Τμήματος.
3. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η εν μέρει αναίρεση της αποφάσεως 524/2001 του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς. Με την απόφαση αυτή, προσφυγή της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της υπ' αριθμόν 17/5.6.1997 προσωρινής πράξεως προσδιορισμού φόρου προστιθεμένης αξίας περιόδου 1/1-31/12/1995 μετ' επιβολής προσθέτου λόγω υποβολής ανακριβούς δηλώσεως και της υπ' αριθμόν 507/5.6.1997 πράξεως επιβολής προστίμου κατ' άρθρο 48 παρ. 3 του Ν. 1642/1986, οι οποίες εκδόθηκαν από τον Προϊστάμενο της Δημοσίας Οικονομικής Υπηρεσίας Πλοίων Πειραιώς, απορρίφθηκε ως προς τον καταλογισμό του κυρίου φόρου και έγινε δεκτή ως προς την επιβολή του προσθέτου και του προστίμου, αφού προηγουμένως με την απόφαση 1062/2000 του ιδίου δικαστηρίου είχε εξαφανισθεί, κατ' αποδοχή εφέσεως της αυτής εταιρείας, η απόφαση 4353/1998 του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς. Με την τελευταία απόφαση είχε απορριφθεί, στο σύνολό της, η ως άνω προσφυγή.
4. Επειδή, στην Έκτη Οδηγία του Συμβουλίου της 17ης Μαΐου 1977 «περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των Κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση» (Οδηγία 77/388/ΕΟΚ, ΕΕ L 145 της 13.6.1977, σελ.1 - ειδική έκδοση στην ελληνική γλώσσα Κεφάλαιο 09, τόμος 1, σελ. 49), όπως ίσχυε τον κρίσιμο χρόνο, ορίζονται τα ακόλουθα: «άρθρο 2. Στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται: 1. οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν ... άρθρο 5.1. Ως «παράδοση αγαθού» θεωρείται η μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος ...άρθρο 6.1. Ως «παροχή υπηρεσιών» θεωρείται κάθε πράξη, η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 5 ...άρθρο 15. Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα Κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση : 1. … 4. τις παραδόσεις αγαθών, τα οποία προορίζονται για εφοδιασμό: α) πλοίων που χρησιμοποιούνται στη ναυσιπλοΐα ανοικτής θαλάσσης και εκτελούν μεταφορά επιβατών επί κομίστρω ή με τα οποία ασκείται εμπορική, βιομηχανική ή αλιευτική δραστηριότητα. β) ναυαγοσωστικών και άλλων πλοίων επιθαλασσίας αρωγής, καθώς και πλοίων παρακτίου αλιείας, εξαιρουμένων των προμηθειών ταξιδίου των εν λόγω πλοίων παρακτίου αλιείας. γ) …. Η Επιτροπή υποβάλλει το συντομώτερο δυνατόν στο Συμβούλιο προτάσεις κοινοτικών φορολογικών κανόνων, ορίζοντας σαφώς το πεδίο εφαρμογής και τις πρακτικές λεπτομέρειες της εφαρμογής της εν λόγω απαλλαγής καθώς και των απαλλαγών που προβλέπονται στα σημεία 5 έως 9. Μέχρι την έναρξη ισχύος των κανόνων αυτών, τα κράτη μέλη έχουν την δυνατότητα να περιορίσουν την έκταση της προβλεπόμενης στο νυν σημείο 4 απαλλαγής. 5. τις παραδόσεις, μετατροπές, επιδιορθώσεις, εργασίες συντηρήσεως, ναυλώσεις και μισθώσεις πλοίων θαλάσσης, αναφερομένων στην περίπτωση 4 υπό α) και β), καθώς και τις παραδόσεις, μισθώσεις, επισκευές και εργασίες συντηρήσεως αντικειμένων - περιλαμβανομένου και του αλιευτικού εξοπλισμού - τα οποία είναι ενσωματωμένα στα πλοία αυτά ή χρησιμεύουν για την εκμετάλλευσή τους ….. 8. τις παροχές υπηρεσιών, εκτός των προβλεπομένων στην περίπτωση 5, οι οποίες πραγματοποιούνται για τις άμεσες ανάγκες των αναφερομένων στην περίπτωση αυτή πλοίων θαλάσσης και του φορτίου τους. 9. …». Εξ άλλου, στον Ν. 1642/1986 «Για την εφαρμογή του φόρου προστιθέμενης αξίας και άλλες διατάξεις» (Α' 125), όπως ίσχυε τον κρίσιμο χρόνο, ορίζονται τα εξής: «άρθρο 1. Επιβάλλεται φόρος κύκλου εργασιών με την ονομασία «φόρος προστιθέμενης αξίας», σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου. Ο φόρος αυτός επιρρίπτεται από τον κατά νόμο υπόχρεο σε βάρος του αντισυμβαλλόμενου. άρθρο 2.1. Αντικείμενο του φόρου είναι: α) η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτήν την ιδιότητα … άρθρο 5.1. Παράδοση αγαθών, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 2, θεωρείται κάθε πράξη με την οποία μεταβιβάζεται το δικαίωμα να διαθέτει κάποιος ως κύριος ενσώματα κινητά αγαθά, καθώς και τα ακίνητα του άρθρου 6 …. άρθρο 8.1. Παροχή υπηρεσιών, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 2, θεωρείται κάθε πράξη που δεν συνιστά παράδοση αγαθών, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 5 έως 7 … Άρθρο 22.1. Απαλλάσσονται από τον φόρο: α) Η παράδοση και η εισαγωγή πλοίων που προορίζονται να χρησιμοποιηθούν στην εμπορική ναυσιπλοΐα, την αλιεία από υποκείμενους στο φόρο του κανονικού καθεστώτος Φ.Π.Α. ή για άλλη εκμετάλλευση ή για διάλυση ή για χρήση από τις ένοπλες δυνάμεις και το Δημόσιο, γενικά, η παράδοση και η εισαγωγή ναυαγοσωστικών και πλωτών μέσων επιθαλάσσιας αρωγής, καθώς και αντικειμένων και υλικών, εφόσον προορίζονται να ενσωματωθούν ή να χρησιμοποιηθούν στα πλοία, ναυαγοσωστικά και πλωτά μέσα της περίπτωσης αυτής. Εξαιρούνται τα σκάφη ιδιωτικής χρήσης, που προορίζονται για αναψυχή ή αθλητισμό, β) … γ) η παράδοση και η εισαγωγή καυσίμων, λιπαντικών, τροφοεφοδίων και λοιπών αγαθών που προορίζονται για τον εφοδιασμό των πλοίων, πλωτών μέσων και αεροσκαφών, τα οποία απαλλάσσονται σύμφωνα με τις διατάξεις των περιπτώσεων α' και β'. Προκειμένου για πλοία και πλωτά μέσα της εμπορικής ναυσιπλοΐας εσωτερικού ή άλλης εκμετάλλευσης εσωτερικού, καθώς και για αλιευτικά σκάφη που αλιεύουν στα ελληνικά χωρικά ύδατα, η απαλλαγή περιορίζεται στα καύσιμα και λιπαντικά, δ) Η ναύλωση πλοίων και η μίσθωση αεροσκαφών, εφόσον προορίζονται για την περαιτέρω ενέργεια φορολογητέων πράξεων ή πράξεων απαλλασσομένων με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών. Εξαιρείται η ναύλωση ή η μίσθωση σκαφών ή αεροσκαφών ιδιωτικής χρήσης, που προορίζονται για αναψυχή ή αθλητισμό. Η ναύλωση επαγγελματικών τουριστικών σκαφών του ν. 438/1976 (ΦΕΚ 256 Α') απαλλάσσεται, εφόσον αυτά προσεγγίζουν κατά την πραγματοποίηση των πλόων τους και σε λιμένες εκτός Ελλάδας …. Οι διατάξεις αυτής της περίπτωσης που αφορούν στα σκάφη του ν. 438/1976 εφαρμόζονται και για τα λοιπά επαγγελματικά σκάφη. ε) η παροχή υπηρεσιών για την εξυπηρέτηση των άμεσων αναγκών των πλοίων, πλωτών μέσων και αεροσκαφών, για τα οποία προβλέπεται απαλλαγή στις περιπτώσεις α' και β' της παραγράφου αυτής, όπως η ρυμούλκηση, η πλοήγηση, η πρόσδεση, η διάσωση, η πραγματογνωμοσύνη, η χρήση λιμανιών και αεροδρομίων. Η απαλλαγή επεκτείνεται και στην παροχή υπηρεσιών εξυπηρέτησης του φορτίου των μεταφορικών αυτών μέσων…».
5. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσείουσα ναυτική εταιρεία εδρεύει στο ΧΧΧ Περάματος και έχει ως αντικείμενο εργασιών την εκμετάλλευση ενός ιδιοκτήτου δεξαμενοπλοίου («ΧΧΧ», Ν.Π. ΧΧΧ), με το οποίο εκτελεί στο εσωτερικό της χώρας μεταφορές πετρελαιοειδών για λογαριασμό διαφόρων ναυλωτών, εμπόρων υγρών καυσίμων. Κατά τον φορολογικό έλεγχο των τηρηθέντων από αυτήν, κατά την ένδικη χρήση, βιβλίων και στοιχείων Β' κατηγορίας του Κώδικος Βιβλίων και Στοιχείων για την παρακολούθηση των εργασιών της διεπιστώθη ότι μεταξύ των ναυλωτών - προμηθευτών, οι οποίοι συνηλλάσσοντο με την αναιρεσείουσα και από τους οποίους αυτή έπαιρνε εντολή για την μεταφορά πετρελαιοειδών, ήταν και η εδρεύουσα στον Παναμά και έχουσα εγκαταστήσει γραφείο στην Ελλάδα εταιρεία με την επωνυμία «ΧΧΧ S.A.» και αντικείμενο εργασιών την εμπορία παντός είδους προϊόντων πετρελαιοειδών και λιπαντικών και ότι η αναιρεσείουσα δεν χρέωνε φόρο προστιθεμένης αξίας επί του εισπραττομένου κάθε φορά με βάση τις εκδιδόμενες φορτωτικές ακαθαρίστου ναύλου για τις μεταφορές πετρελαιοειδών (καυσίμων) με προορισμό τον εφοδιασμό πλοίων στο εσωτερικό της χώρας για λογαριασμό της ως άνω αλλοδαπής εταιρείας, θεωρώντας ότι οι συναλλαγές αυτές απηλλάσσοντο του εν λόγω φόρου. Με τις διαπιστώσεις αυτές και με την αιτιολογία ότι, μετά την κατάργηση από 1.1.1993, της απαλλαγής από τον φόρο προστιθεμένης αξίας των υπηρεσιών μεταφοράς πετρελαιοειδών, οι παρεχόμενες από την αναιρεσείουσα υπηρεσίες υπήγοντο σε φόρο με συντελεστή 18% διότι ελάμβαναν χώρα στο εσωτερικό της χώρας, όντος αδιαφόρου ότι ο λήπτης των υπηρεσιών αυτών είχε την έδρα του στην αλλοδαπή, η φορολογική αρχή εξέδωσε, αφ’ ενός την υπ’ αριθμόν 17/5.6.1997 προσωρινή πράξη με την οποία προσδιώρισε, για την ένδικη χρήση, το σύνολο του φόρου εκροών της αναιρεσείουσας σε 11.415.382 δραχμές και κατελόγισε εις βάρος της διαφορά κυρίου φόρου 7.021.840 δραχμών (έναντι προκύπτοντος, με βάση τις υποβληθείσες δηλώσεις, μηδενικού υπολοίπου) καθώς και προσαύξηση φόρου, κατ' άρθρο 47 παρ. 1 του Ν. 1642/1986, λόγω ανακριβείας της δηλώσεώς της, 7.256.426 δραχμών, αφ’ ετέρου δε, την υπ' αριθμόν 507/5.6.1997 πράξη με την οποία επέβαλε εις βάρος της πρόστιμο, για την ίδια αιτία, ίσο με το πενταπλάσιο του καταλογισθέντος φόρου, κατ' εφαρμογή του άρθρου 48 παρ. 3 του Ν. 1642/1986. Όπως, περαιτέρω, εκτίθεται στην προσβαλλομένη απόφαση, η αναιρεσείουσα είχε απευθύνει προς την Δημοσία Οικονομική Υπηρεσία Πλοίων Πειραιώς το υπ' αριθμόν πρωτοκόλλου 7464/21.6.1994 ερώτημα περί του αν, εν όψει του εφοδιασμού με καύσιμα από διυλιστήρια στην «ράδα» του Λιμένος Πειραιώς πλοίων που εκτελούν πλόες εξωτερικού, τον οποίο επρόκειτο να αναλάβει με το δεξαμενόπλοιό της ΧΧΧ Ν.Π. ΧΧΧ για λογαριασμό της εμποροβιομηχανικής εταιρείας του Ν. 89/1967 ΧΧΧ S.A., είχε υποχρέωση βάσει του νόμου να χρεώνει φόρο προστιθεμένης αξίας στην φορτωτική, την οποία θα εξέδιδε στην ως άνω εταιρεία, ή απηλλάσσετο, και με ποια διαδικασία, βάσει του άρθρου 22 του Ν. 1642/1986, η δε ως άνω δημόσια οικονομική υπηρεσία, με το από 24.6.1994 έγγραφό της, είχε αποστείλει στην αναιρεσείουσα την ακόλουθη απάντηση: «Σε απάντηση του με αριθ. πρωτ. 7464/21.6.1994 εγγράφου σας για χρέωση Φ.Π.Α. επί φορτωτικών σας γνωρίζουμε ότι σύμφωνα με το άρθρο 22 παρ. γ' και δ' του Ν. 1642/1986 απαλλάσσεται του Φ.Π.Α. η φορτωτική.». Με την προσφυγή της κατά των ενδίκων πράξεων η αναιρεσείουσα προέβαλε ότι η προαναφερόμενη απάντηση της φορολογικής αρχής δημιούργησε σ' αυτήν την δικαιολογημένη πεποίθηση ότι δεν είχε υποχρέωση να χρεώνει φόρο προστιθεμένης αξίας επί του ναύλου τον οποίο εισέπραττε για κάθε μεταφορά πετρελαιοειδών σε πλοία που εκτελούσαν πλόες εξωτερικού για λογαριασμό της προαναφερομένης αλλοδαπής εταιρείας, ότι η εκ των υστέρων, μετά από αρκετά έτη, αναζήτηση του φόρου αυτού, ο οποίος δεν επιρρίφθηκε στην αντισυμβαλλόμενη επιχείρηση, αντίκειται στην αρχή της χρηστής διοικήσεως και ότι, εν όψει της συνολικής για όλα τα χρόνια οικονομικής επιβαρύνσεως, ανερχομένης σε υπέρογκο ποσό, θα κλονισθεί αναμφίβολα η οικονομική σταθερότητα της επιχειρήσεώς της. Το διοικητικό εφετείο, εξετάζοντας την προσφυγή μετά την εξαφάνιση, για τυπικό λόγο, της πρωτοδίκου αποφάσεως, με την οποία η προσφυγή είχε απορριφθεί στο σύνολό της, δέχθηκε ότι στην προκειμένη περίπτωση, είχε πεδίο εφαρμογής ο κανόνας, σύμφωνα με τον οποίο, προκειμένου περί φόρου κύκλου εργασιών, όπως ο φόρος προστιθεμένης αξίας, όταν από συμπεριφορά της Διοικήσεως, εκδηλωθείσα με θετικές ενέργειες, δημιουργήθηκε στον φορολογούμενο από μακρού χρόνου σταθερή και δικαιολογημένη, κατά κοινή πείρα, πεποίθηση ότι δεν υπόκειται στον φόρο αυτόν, με συνέπεια να μη επιρρίπτει αυτόν στην κατανάλωση, δεν είναι επιτρεπτός ο καταλογισμός του φόρου για τον παρελθόντα χρόνο, αν από τον καταλογισμό αυτόν τίθεται σε κίνδυνο η οικονομική σταθερότητα της επιχειρήσεώς του. Τον ως άνω, δε, λόγο της προσφυγής, απέρριψε ως αβάσιμο, κρίναν ότι η αναιρεσείουσα δεν επικαλέσθηκε συγκεκριμένα στοιχεία αναγόμενα στην οικονομική της κατάσταση και δυναμικότητα της επιχειρήσεώς της και αποδεικνύοντα κίνδυνο οικονομικού κλονισμού της και, επομένως, δεν απέδειξε την συνδρομή της μιας των προϋποθέσεων του κανόνος τον οποίο επικαλέσθηκε. Αφού δε, εν συνεχεία, δέχθηκε ότι οι μεταφορές καυσίμων που εκτελεί η αναιρεσείουσα δεν εμπίπτουν, όπως εσφαλμένως είχε θεωρήσει προηγουμένως η φορολογική αρχή, στην θεσπιζόμενη με την διάταξη της περιπτώσεως γ' της παραγράφου 1 του άρθρου 22 του Ν. 1642/1986 ρύθμιση κατά την οποία απαλλάσσονται από τον φόρο προστιθεμένης αξίας οι παραδόσεις καυσίμων σε πλοία που εκτελούν πλόες εξωτερικού αλλά και σε πλοία της εμπορικής ναυσιπλοΐας εσωτερικού διότι η απαλλαγή αυτή αφορά μόνο τις παραδόσεις καυσίμων που διενεργούνται απ’ ευθείας από τους ίδιους τους προμηθευτές - εμπόρους και όχι στις μεταφορές των αγαθών αυτών που γίνονται για λογαριασμό των προμηθευτών από τους διαμεσολαβούντες, όπως εν προκειμένω η αναιρεσείουσα, μεταφορείς, έκρινε ότι νομίμως καταλογίσθηκε εις βάρος αυτής, με την υπ’ αριθμόν 17/5.6.1997 πράξη της διαδίκου φορολογικής αρχής, ο φόρος προστιθεμένης αξίας και απέρριψε την προσφυγή κατά το μέρος αυτό. Περαιτέρω, κατ’ εφαρμογή νεωτέρων του Ν. 1642/1986, ως επιεικεστέρων, διατάξεων και αφού δέχθηκε ότι η μη επίρριψη του φόρου προστιθεμένης αξίας στην αντισυμβαλλομένη εταιρεία ωφείλετο στο ότι η αναιρεσείουσα θεωρούσε ότι απηλλάσσετο από τον φόρο, κατά την ρητή επί του θέματος αυτού θέση της αρμοδίας φορολογικής αρχής, τις υποδείξεις της οποίας και ακολούθησε, έκρινε μη νόμιμη την επιβολή του προσθέτου φόρου και του προστίμου και δέχθηκε την προσφυγή κατά τα σχετικά αντίστοιχα μέρη. Ήδη, με την υπό κρίση προβάλλεται ότι το διοικητικό εφετείο, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 22 παρ. 1 του Ν. 1642/1986, έκρινε ότι η αναιρεσείουσα δεν απαλλάσσεται του φόρου προστιθεμένης αξίας για τις εν προκειμένω μεταφορές καυσίμων καθώς και ότι, εν όψει της συνολικής οικονομικής επιβαρύνσεώς της τόσο με τις ένδικες πράξεις της φορολογικής αρχής όσο και με εκείνες που αφορούσαν τα έτη 1996 και 1994 (118.000.000 δραχμές χωρίς τις προσαυξήσεις), με πλημμελή αιτιολογία απέρριψε τον ισχυρισμό της περί οικονομικού κλονισμού της επιχειρήσεώς της και δεν ακύρωσε την πράξη καταλογισμού του κυρίου φόρου ως αντίθετη με την αρχή της χρηστής διοικήσεως.
6. Επειδή, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση πραγματικά περιστατικά, η αναιρεσείουσα με την μεταφορά καυσίμων με το δεξαμενόπλοιό της σε πλοίο που «εκτελεί πλόες εξωτερικού» παρέσχε υπηρεσία κατά την έννοια του άρθρου 6 της Έκτης Οδηγίας και του άρθρου 8 του Ν. 1642/1986, και δη, όχι στον εφοπλιστή του τελευταίου, αλλά στον προμηθευτή των καυσίμων. Συνεπώς, ορθώς έκρινε το διοικητικό εφετείο ότι δεν συντρέχει περίπτωση απαλλαγής της αναιρεσείουσας από τον φόρο προστιθέμενης αξίας δυνάμει της περιπτώσεως γ' του άρθρου 22 παρ. 1 του Ν. 1642/1986 καθ’ όσον η διάταξη αυτή, όπως και η αντίστοιχη του άρθρου 15 παρ. 4 της Έκτης Οδηγίας, προβλέπει απαλλαγή παραδόσεως αγαθών και όχι απαλλαγή παροχής υπηρεσίας. Η κρίση, όμως, περί του αν η εν προκειμένω δραστηριότητα της αναιρεσείουσας εταιρείας τυγχάνει απαλλαγής από τον φόρο δυνάμει της περιπτώσεως δ' ή της περιπτώσεως ε' της ως άνω παραγράφου του άρθρου 22 του Ν. 1642/1986 εξαρτάται από την έννοια των αντιστοίχων διατάξεων της Έκτης Οδηγίας καθ’ όσον μεν αφορά την διάταξη του άρθρου 15 παρ. 5 της τελευταίας, είναι αμφίβολο αν η περίπτωση α) της παραγράφου 4 του άρθρου 15, στην οποία η πρώτη ως άνω διάταξη παραπέμπει, αφορά ναύλωση είτε πλοίων ανοικτής θαλάσσης τα οποία εκτελούν μεταφορά επιβατών επί κομίστρω, είτε πλοίων με τα οποία ασκείται εμπορική, βιομηχανική ή αλιευτική δραστηριότητα, όπως θα μπορούσε να συναχθεί από το ελληνικό κείμενο της Οδηγίας, ή αν αφορά ναύλωση πλοίων ανοικτής θαλάσσης και μόνο, όπως προκύπτει από το γαλλικό κείμενο της Οδηγίας («...bateaux affectes a la navigation en haute mer et assurant un traffic remunere de voyageurs ou l’ exercise d’ une activite commerciale industrielle ou de la peche…»), οπότε, στην δεύτερη αυτή περίπτωση, η κατά το άρθρο 22 παρ. 1 περ. δ' του Ν. 1642/1986 ρύθμιση παρίσταται ευρύτερη, ως προς την κατηγορία των πλοίων που αφορά η ναύλωση, εκείνης της Οδηγίας καθ’ όσον δε αφορά την διάταξη του άρθρου 15 παρ. 8 της Έκτης Οδηγίας, είναι αμφίβολο αν για την κατά την διάταξη αυτή απαλλαγή απαιτείται η παροχή υπηρεσίας στον ίδιο τον εφοπλιστή, κατ’ αναλογία των όσων δέχθηκε το Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων σε σχέση με την έννοια του άρθρου 15 παρ. 4 της Έκτης Οδηγίας (απόφαση ΔΕΚ της 26.6.1990, C-185/89, Velker International Oil Company, Συλλογή 1990, σελ. I-2578, σκέψη 22) ή αν η απαλλαγή χορηγείται και επί υπηρεσίας παρεχομένης σε τρίτο με μόνη την προϋπόθεση ότι πραγματοποιείται για άμεση ανάγκη των αναφερομένων στην παράγραφο 5 πλοίων, δηλαδή, των υπό τις περιπτώσεις α) και β) της παραγράφου 4 πλοίων. Συντρέχει, συνεπώς, περίπτωση, σύμφωνα με το άρθρο 234 παρ. 3 του ενοποιημένου κειμένου της Συνθήκης για την Ίδρυση της Ευρωπαϊκής Κοινότητος, όπως διαμορφώθηκε με την Συνθήκη του Αμστερνταμ (κυρωθείσα με τον Ν. 2691/1999, Α' 47), υποβολής στο Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων σχετικών προδικαστικών ερωτημάτων.
7. Επειδή, αν η εν προκειμένω μεταφορά καυσίμων δεν απαλλάσσεται από τον φόρο κατά τις προαναφερόμενες διατάξεις, είναι εξεταστέος ο λόγος αναιρέσεως με τον οποίο πλήσσεται ως πλημμελώς αιτιολογημένη η κρίση του διοικητικού εφετείου περί μη αποδείξεως από την αναιρεσείουσα προϋποθέσεως υπό την οποία ο καταλογισμός του κυρίου φόρου αντίκειται στην αρχή της χρηστής διοικήσεως. Η εξέταση του λόγου αυτού προϋποθέτει ότι η εν λόγω αρχή έχει πεδίο εφαρμογής στην προκειμένη περίπτωση. Κατά την αρχή αυτή, προκειμένου περί φόρου επιρριπτομένου στην κατανάλωση, όπως είναι ο φόρος κύκλου εργασιών, οσάκις από την συμπεριφορά της Διοικήσεως δημιουργήθηκε από μακρού χρόνου στον φορολογούμενο σταθερή και δικαιολογημένη πεποίθηση ότι δεν υπόκειται στον εν λόγω φόρο και, συνεπεία τούτου, δεν επέρριψε αυτόν στην κατανάλωση, δεν είναι κατά νόμο επιτρεπτός ο εις βάρος αυτού καταλογισμός φόρου αναγομένου στο παρελθόν, εφόσον η φορολογική αυτή επιβάρυνση θα μπορούσε, ενόψει των συντρεχουσών σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση συνθηκών, να θέσει σε κίνδυνο την οικονομική σταθερότητα της επιχειρήσεώς του. Προς τούτο, όμως, απαιτείται συμπεριφορά της Διοικήσεως εκδηλουμένη δια θετικών ενεργειών αυτής και δυναμένη, κατά κοινή πείρα, να οδηγήσει στην δημιουργία ευλόγου πεποιθήσεως στον φορολογούμενο ότι δεν υπόκειται στο φόρο. Όπως έχει κριθεί, τέτοια συμπεριφορά αποτελεί η παροχή από την Γενική Διεύθυνση Φορολογίας του Υπουργείου Οικονομικών οδηγιών, με την μορφή εγκυκλίων, στους οικονομικούς εφόρους περί μη υπαγωγής ωρισμένων επιχειρήσεων στον φόρο κύκλου εργασιών (ΣτΕ 1190/1989), ή εγκύκλιος του Υπουργείου Οικονομικών αναφερόμενη σε αναμενόμενη ρύθμιση του θέματος της επιβολής σε ωρισμένες επιχειρήσεις του ιδίου φόρου, περιέχουσα και παραγγελία προς τους οικονομικούς εφόρους περί αποχής από τον καταλογισμό του φόρου μέχρι οριστικής ρυθμίσεως του θέματος (ΣτΕ 847/1994), τέτοια δε συμπεριφορά αποτελεί και η υπόδειξη της φορολογικής αρχής, και ειδικώτερα του ελέγχοντος εφοριακού υπαλλήλου, η διατυπούμενη και σε σχετική έκθεση ελέγχου προηγουμένων του κρινομένου ετών για τον ίδιο φόρο (ΣτΕ 545/2000, 2008/1987, 918/1980). Δεν αποτελεί τέτοια συμπεριφορά η θεώρηση από την φορολογική αρχή των υποβαλλομένων δηλώσεων Φ.Κ.Ε. διότι συνδέεται με την διαδικασία καταβολής του φόρου βάσει δηλώσεως και δεν συνιστά άσκηση ελέγχου των δηλώσεων αυτών (ΣτΕ 1649/1993), ούτε μόνη η, επί μακρόν έστω χρόνον, αδράνεια της αρμοδίας φορολογικής αρχής, δεδομένου ότι αυτή μπορεί, κατ' αρχήν, να προβεί σε βεβαίωση του φόρου μέχρι να συμπληρωθεί ο χρόνος της παραγραφής του σχετικού δικαιώματος του Δημοσίου (ΣτΕ 139/1998).
8. Επειδή, η κατά τα ανωτέρω αρχή διαπλάσθηκε από την νομολογία του Δικαστηρίου για να διέπει την δράση της φορολογικής διοικήσεως κατά τον καταλογισμό εθνικών φόρων οι οποίοι επιρρίπτονται στην κατανάλωση. Συνεπώς, ως τέτοια, δεν δύναται, κατ’ αρχήν, να έχει εφαρμογή προκειμένου περί του φόρου προστιθεμένης αξίας, ο οποίος διέπεται από κανόνες του κοινοτικού δικαίου και του οποίου μέρος αποτελεί ίδιον οικονομικό πόρο της Ευρωπαϊκής Ενώσεως. Θα είχε εφαρμογή μόνο στην περίπτωση κατά την οποία έλλειπε αντίστοιχη αρχή του κοινοτικού δικαίου διέπουσα την δράση των φορολογικών διοικήσεων των κρατών μελών κατά τον καταλογισμό του φόρου προστιθεμένης αξίας, το δίκαιο, δε, αυτό επέτρεπε στα κράτη μέλη την εφαρμογή, κατά τον καταλογισμό αυτό, των ίδιων αρχών και κανόνων που διέπουν την δράση της φορολογικής διοικήσεως κατά τον καταλογισμό των εθνικών φόρων. Λαμβανομένου υπ’ όψιν ότι οι αρχές της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και της ασφάλειας δικαίου, συγγενείς προς την ως άνω αρχή, συγκαταλέγονται μεταξύ των γενικών αρχών του κοινοτικού δικαίου και τα κράτη μέλη οφείλουν να τηρούν αυτές κατά την άσκηση των εξουσιών που τους απονέμουν οι κοινοτικές οδηγίες περί του φόρου προστιθεμένης αξίας (απόφαση ΔΕΚ της 3.12.1998, C-381/97, Belgocodex, Συλλογή 1998, σελ. I-8153, σκέψη 26), το δε Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων έχει, σε υποθέσεις φορολογίας προστιθεμένης αξίας, αποφανθεί σχετικώς μόνο επί περιπτώσεων εθνικής νομοθετικής ρυθμίσεως, της οποίας οι συνέπειες δύνανται να προσβάλλουν τις αρχές της προστατευομένης εμπιστοσύνης και της ασφάλειας δικαίου (απόφαση ΔΕΚ της 8.6.2000, C-396/98, Schlossstrasse, Συλλογή 2000, σελ. I-4279, σκέψη 47, απόφαση ΔΕΚ της 11.7.2002, C-62/00, Marks & Spencer, σκέψη 47) και όχι επί περιπτώσεων στις οποίες οι αρχές αυτές δοκιμάζονται από συμπεριφορά της φορολογικής διοικήσεως, συντρέχει, περίπτωση υποβολής του ακολούθου προδικαστικού ερωτήματος στο Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, σύμφωνα με το άρθρο 234 παρ. 3 του ενοποιημένου κειμένου της Συνθήκης για την Ίδρυση της Ευρωπαϊκής Κοινότητος: επιτρέπεται ή όχι, και υπό ποίες προϋποθέσεις, κατά τους κοινοτικούς κανόνες και αρχές που διέπουν την φορολογία προστιθεμένης αξίας, ο καταλογισμός του φόρου για παρελθόντα χρόνο όταν η μη επίρριψή του, κατά τον χρόνο αυτό, στον αντισυμβαλλόμενο από τον υπόχρεο, και, άρα, η μη απόδοσή του στο Δημόσιο, οφείλεται στην πεποίθηση του υποχρέου ότι δεν ώφειλε να επιρρίψει τον φόρο και η πεποίθηση αυτή προκλήθηκε από συμπεριφορά της φορολογικής διοικήσεως;
9. Επειδή, συνεπώς, πρέπει να αναβληθεί η οριστική κρίση της υποθέσεως μέχρις ότου το Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων αποφανθεί επί των ανωτέρω προδικαστικών ερωτημάτων.
Διά ταύτα
Υποβάλλει στο Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, σύμφωνα με το σκεπτικό, τα εξής προδικαστικά ερωτήματα : 1) η περίπτωση α) της παραγράφου 4 του άρθρου 15 της Έκτης Οδηγίας του Συμβουλίου της 17ης Μαΐου 1977 «περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των Κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση» (Οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου), στην οποία η διάταξη του άρθρου 15 παρ. 5 της Οδηγίας αυτής παραπέμπει, αφορά ναύλωση τόσο πλοίων ανοικτής θαλάσσης τα οποία εκτελούν μεταφορά επιβατών επί κομίστρω, όσο και πλοίων με τα οποία ασκείται εμπορική, βιομηχανική ή αλιευτική δραστηριότητα, ή αφορά ναύλωση πλοίων ανοικτής θαλάσσης και μόνο, οπότε, στην δεύτερη αυτή περίπτωση, η κατά το άρθρο 22 παρ. 1 περ. δ΄ του Ν. 1642/1986 ρύθμιση παρίσταται ευρύτερη, ως προς την κατηγορία των πλοίων που αφορά η ναύλωση, εκείνης της Οδηγίας;
2) για την απαλλαγή από τον φόρο, κατά την διάταξη του άρθρου 15 παρ. 8 της Έκτης Οδηγίας, απαιτείται η παροχή υπηρεσίας στον ίδιο τον εφοπλιστή, ή η απαλλαγή χορηγείται και επί υπηρεσίας παρεχομένης σε τρίτο με μόνη την προϋπόθεση ότι πραγματοποιείται για άμεση ανάγκη των αναφερομένων στην παράγραφο 5 του ιδίου άρθρου πλοίων, δηλαδή, των υπό τις περιπτώσεις α) και β) της παραγράφου 4 του άρθρου αυτού πλοίων;
3) επιτρέπεται, και υπό ποίες προϋποθέσεις, κατά το κοινοτικό δίκαιο περί φόρου προστιθεμένης αξίας, ο καταλογισμός του φόρου αυτού για παρελθόντα χρόνο όταν η μη επίρριψή του, κατά τον χρόνο αυτό, στον αντισυμβαλλόμενο από τον υπόχρεο, και, άρα, η μη απόδοσή του στο Δημόσιο, οφείλεται στην πεποίθηση του υποχρέου ότι δεν ώφειλε να επιρρίψει τον φόρο και η πεποίθηση αυτή προκλήθηκε από συμπεριφορά της φορολογικής διοικήσεως;
Αναβάλλει, την οριστική κρίση της υποθέσεως, μέχρις ότου το Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων αποφανθεί επί των ερωτημάτων αυτών.
Ορίζει νέα δικάσιμο την 15η Δεκεμβρίου 2004.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 12 Μαΐου 2003 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 3ης Μαρτίου 2004.
Ο Πρόεδρος του Β' Τμήματος Η Γραμματέας του Β' Τμήματος
Φ. Στεργιόπουλος Μ. Μπερδεμπέ
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 7 Μαΐου 2003, με την εξής σύνθεση: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β' Τμήματος, Σ. Καραλής, Δ. Κωστόπουλος, Ν. Σκλίας, Α. Συγγούνα, Σύμβουλοι, Σ. Μαρκάτης, Σ. Βιτάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Μ. Μπερδεμπέ, Γραμματέας του Β' Τμήματος.
Για να δικάσει την από 28 Ιουνίου 2001 αίτηση:
της Ν. Εταιρείας με την επωνυμία "ΧΧΧ Ν.Ε.", που εδρεύει στο ΧΧΧ Περάματος, η οποία παρέστη με το δικηγόρο Θρασύβουλο Κάρλο, που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,
κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Παναγιώτη Παναγιωτουνάκο, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. 524/2001 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά. Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του Εισηγητή, Παρέδρου Σ. Μαρκάτη.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας εταιρείας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της. Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά το Νόμο
1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως κατεβλήθη το νόμιμο παράβολο (υπ' αριθμόν 993772, σειράς Α, ειδικό γραμμάτιο παραβόλου).
2. Επειδή, νομίμως συζητήθηκε η υπόθεση ενώπιον του Τμήματος υπό επταμελή σύνθεση κατόπιν της από 23.9.2002 πράξεως του Προέδρου του Τμήματος.
3. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η εν μέρει αναίρεση της αποφάσεως 524/2001 του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς. Με την απόφαση αυτή, προσφυγή της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της υπ' αριθμόν 17/5.6.1997 προσωρινής πράξεως προσδιορισμού φόρου προστιθεμένης αξίας περιόδου 1/1-31/12/1995 μετ' επιβολής προσθέτου λόγω υποβολής ανακριβούς δηλώσεως και της υπ' αριθμόν 507/5.6.1997 πράξεως επιβολής προστίμου κατ' άρθρο 48 παρ. 3 του Ν. 1642/1986, οι οποίες εκδόθηκαν από τον Προϊστάμενο της Δημοσίας Οικονομικής Υπηρεσίας Πλοίων Πειραιώς, απορρίφθηκε ως προς τον καταλογισμό του κυρίου φόρου και έγινε δεκτή ως προς την επιβολή του προσθέτου και του προστίμου, αφού προηγουμένως με την απόφαση 1062/2000 του ιδίου δικαστηρίου είχε εξαφανισθεί, κατ' αποδοχή εφέσεως της αυτής εταιρείας, η απόφαση 4353/1998 του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς. Με την τελευταία απόφαση είχε απορριφθεί, στο σύνολό της, η ως άνω προσφυγή.
4. Επειδή, στην Έκτη Οδηγία του Συμβουλίου της 17ης Μαΐου 1977 «περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των Κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση» (Οδηγία 77/388/ΕΟΚ, ΕΕ L 145 της 13.6.1977, σελ.1 - ειδική έκδοση στην ελληνική γλώσσα Κεφάλαιο 09, τόμος 1, σελ. 49), όπως ίσχυε τον κρίσιμο χρόνο, ορίζονται τα ακόλουθα: «άρθρο 2. Στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται: 1. οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν ... άρθρο 5.1. Ως «παράδοση αγαθού» θεωρείται η μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος ...άρθρο 6.1. Ως «παροχή υπηρεσιών» θεωρείται κάθε πράξη, η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 5 ...άρθρο 15. Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα Κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση : 1. … 4. τις παραδόσεις αγαθών, τα οποία προορίζονται για εφοδιασμό: α) πλοίων που χρησιμοποιούνται στη ναυσιπλοΐα ανοικτής θαλάσσης και εκτελούν μεταφορά επιβατών επί κομίστρω ή με τα οποία ασκείται εμπορική, βιομηχανική ή αλιευτική δραστηριότητα. β) ναυαγοσωστικών και άλλων πλοίων επιθαλασσίας αρωγής, καθώς και πλοίων παρακτίου αλιείας, εξαιρουμένων των προμηθειών ταξιδίου των εν λόγω πλοίων παρακτίου αλιείας. γ) …. Η Επιτροπή υποβάλλει το συντομώτερο δυνατόν στο Συμβούλιο προτάσεις κοινοτικών φορολογικών κανόνων, ορίζοντας σαφώς το πεδίο εφαρμογής και τις πρακτικές λεπτομέρειες της εφαρμογής της εν λόγω απαλλαγής καθώς και των απαλλαγών που προβλέπονται στα σημεία 5 έως 9. Μέχρι την έναρξη ισχύος των κανόνων αυτών, τα κράτη μέλη έχουν την δυνατότητα να περιορίσουν την έκταση της προβλεπόμενης στο νυν σημείο 4 απαλλαγής. 5. τις παραδόσεις, μετατροπές, επιδιορθώσεις, εργασίες συντηρήσεως, ναυλώσεις και μισθώσεις πλοίων θαλάσσης, αναφερομένων στην περίπτωση 4 υπό α) και β), καθώς και τις παραδόσεις, μισθώσεις, επισκευές και εργασίες συντηρήσεως αντικειμένων - περιλαμβανομένου και του αλιευτικού εξοπλισμού - τα οποία είναι ενσωματωμένα στα πλοία αυτά ή χρησιμεύουν για την εκμετάλλευσή τους ….. 8. τις παροχές υπηρεσιών, εκτός των προβλεπομένων στην περίπτωση 5, οι οποίες πραγματοποιούνται για τις άμεσες ανάγκες των αναφερομένων στην περίπτωση αυτή πλοίων θαλάσσης και του φορτίου τους. 9. …». Εξ άλλου, στον Ν. 1642/1986 «Για την εφαρμογή του φόρου προστιθέμενης αξίας και άλλες διατάξεις» (Α' 125), όπως ίσχυε τον κρίσιμο χρόνο, ορίζονται τα εξής: «άρθρο 1. Επιβάλλεται φόρος κύκλου εργασιών με την ονομασία «φόρος προστιθέμενης αξίας», σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου. Ο φόρος αυτός επιρρίπτεται από τον κατά νόμο υπόχρεο σε βάρος του αντισυμβαλλόμενου. άρθρο 2.1. Αντικείμενο του φόρου είναι: α) η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτήν την ιδιότητα … άρθρο 5.1. Παράδοση αγαθών, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 2, θεωρείται κάθε πράξη με την οποία μεταβιβάζεται το δικαίωμα να διαθέτει κάποιος ως κύριος ενσώματα κινητά αγαθά, καθώς και τα ακίνητα του άρθρου 6 …. άρθρο 8.1. Παροχή υπηρεσιών, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 2, θεωρείται κάθε πράξη που δεν συνιστά παράδοση αγαθών, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 5 έως 7 … Άρθρο 22.1. Απαλλάσσονται από τον φόρο: α) Η παράδοση και η εισαγωγή πλοίων που προορίζονται να χρησιμοποιηθούν στην εμπορική ναυσιπλοΐα, την αλιεία από υποκείμενους στο φόρο του κανονικού καθεστώτος Φ.Π.Α. ή για άλλη εκμετάλλευση ή για διάλυση ή για χρήση από τις ένοπλες δυνάμεις και το Δημόσιο, γενικά, η παράδοση και η εισαγωγή ναυαγοσωστικών και πλωτών μέσων επιθαλάσσιας αρωγής, καθώς και αντικειμένων και υλικών, εφόσον προορίζονται να ενσωματωθούν ή να χρησιμοποιηθούν στα πλοία, ναυαγοσωστικά και πλωτά μέσα της περίπτωσης αυτής. Εξαιρούνται τα σκάφη ιδιωτικής χρήσης, που προορίζονται για αναψυχή ή αθλητισμό, β) … γ) η παράδοση και η εισαγωγή καυσίμων, λιπαντικών, τροφοεφοδίων και λοιπών αγαθών που προορίζονται για τον εφοδιασμό των πλοίων, πλωτών μέσων και αεροσκαφών, τα οποία απαλλάσσονται σύμφωνα με τις διατάξεις των περιπτώσεων α' και β'. Προκειμένου για πλοία και πλωτά μέσα της εμπορικής ναυσιπλοΐας εσωτερικού ή άλλης εκμετάλλευσης εσωτερικού, καθώς και για αλιευτικά σκάφη που αλιεύουν στα ελληνικά χωρικά ύδατα, η απαλλαγή περιορίζεται στα καύσιμα και λιπαντικά, δ) Η ναύλωση πλοίων και η μίσθωση αεροσκαφών, εφόσον προορίζονται για την περαιτέρω ενέργεια φορολογητέων πράξεων ή πράξεων απαλλασσομένων με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών. Εξαιρείται η ναύλωση ή η μίσθωση σκαφών ή αεροσκαφών ιδιωτικής χρήσης, που προορίζονται για αναψυχή ή αθλητισμό. Η ναύλωση επαγγελματικών τουριστικών σκαφών του ν. 438/1976 (ΦΕΚ 256 Α') απαλλάσσεται, εφόσον αυτά προσεγγίζουν κατά την πραγματοποίηση των πλόων τους και σε λιμένες εκτός Ελλάδας …. Οι διατάξεις αυτής της περίπτωσης που αφορούν στα σκάφη του ν. 438/1976 εφαρμόζονται και για τα λοιπά επαγγελματικά σκάφη. ε) η παροχή υπηρεσιών για την εξυπηρέτηση των άμεσων αναγκών των πλοίων, πλωτών μέσων και αεροσκαφών, για τα οποία προβλέπεται απαλλαγή στις περιπτώσεις α' και β' της παραγράφου αυτής, όπως η ρυμούλκηση, η πλοήγηση, η πρόσδεση, η διάσωση, η πραγματογνωμοσύνη, η χρήση λιμανιών και αεροδρομίων. Η απαλλαγή επεκτείνεται και στην παροχή υπηρεσιών εξυπηρέτησης του φορτίου των μεταφορικών αυτών μέσων…».
5. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσείουσα ναυτική εταιρεία εδρεύει στο ΧΧΧ Περάματος και έχει ως αντικείμενο εργασιών την εκμετάλλευση ενός ιδιοκτήτου δεξαμενοπλοίου («ΧΧΧ», Ν.Π. ΧΧΧ), με το οποίο εκτελεί στο εσωτερικό της χώρας μεταφορές πετρελαιοειδών για λογαριασμό διαφόρων ναυλωτών, εμπόρων υγρών καυσίμων. Κατά τον φορολογικό έλεγχο των τηρηθέντων από αυτήν, κατά την ένδικη χρήση, βιβλίων και στοιχείων Β' κατηγορίας του Κώδικος Βιβλίων και Στοιχείων για την παρακολούθηση των εργασιών της διεπιστώθη ότι μεταξύ των ναυλωτών - προμηθευτών, οι οποίοι συνηλλάσσοντο με την αναιρεσείουσα και από τους οποίους αυτή έπαιρνε εντολή για την μεταφορά πετρελαιοειδών, ήταν και η εδρεύουσα στον Παναμά και έχουσα εγκαταστήσει γραφείο στην Ελλάδα εταιρεία με την επωνυμία «ΧΧΧ S.A.» και αντικείμενο εργασιών την εμπορία παντός είδους προϊόντων πετρελαιοειδών και λιπαντικών και ότι η αναιρεσείουσα δεν χρέωνε φόρο προστιθεμένης αξίας επί του εισπραττομένου κάθε φορά με βάση τις εκδιδόμενες φορτωτικές ακαθαρίστου ναύλου για τις μεταφορές πετρελαιοειδών (καυσίμων) με προορισμό τον εφοδιασμό πλοίων στο εσωτερικό της χώρας για λογαριασμό της ως άνω αλλοδαπής εταιρείας, θεωρώντας ότι οι συναλλαγές αυτές απηλλάσσοντο του εν λόγω φόρου. Με τις διαπιστώσεις αυτές και με την αιτιολογία ότι, μετά την κατάργηση από 1.1.1993, της απαλλαγής από τον φόρο προστιθεμένης αξίας των υπηρεσιών μεταφοράς πετρελαιοειδών, οι παρεχόμενες από την αναιρεσείουσα υπηρεσίες υπήγοντο σε φόρο με συντελεστή 18% διότι ελάμβαναν χώρα στο εσωτερικό της χώρας, όντος αδιαφόρου ότι ο λήπτης των υπηρεσιών αυτών είχε την έδρα του στην αλλοδαπή, η φορολογική αρχή εξέδωσε, αφ’ ενός την υπ’ αριθμόν 17/5.6.1997 προσωρινή πράξη με την οποία προσδιώρισε, για την ένδικη χρήση, το σύνολο του φόρου εκροών της αναιρεσείουσας σε 11.415.382 δραχμές και κατελόγισε εις βάρος της διαφορά κυρίου φόρου 7.021.840 δραχμών (έναντι προκύπτοντος, με βάση τις υποβληθείσες δηλώσεις, μηδενικού υπολοίπου) καθώς και προσαύξηση φόρου, κατ' άρθρο 47 παρ. 1 του Ν. 1642/1986, λόγω ανακριβείας της δηλώσεώς της, 7.256.426 δραχμών, αφ’ ετέρου δε, την υπ' αριθμόν 507/5.6.1997 πράξη με την οποία επέβαλε εις βάρος της πρόστιμο, για την ίδια αιτία, ίσο με το πενταπλάσιο του καταλογισθέντος φόρου, κατ' εφαρμογή του άρθρου 48 παρ. 3 του Ν. 1642/1986. Όπως, περαιτέρω, εκτίθεται στην προσβαλλομένη απόφαση, η αναιρεσείουσα είχε απευθύνει προς την Δημοσία Οικονομική Υπηρεσία Πλοίων Πειραιώς το υπ' αριθμόν πρωτοκόλλου 7464/21.6.1994 ερώτημα περί του αν, εν όψει του εφοδιασμού με καύσιμα από διυλιστήρια στην «ράδα» του Λιμένος Πειραιώς πλοίων που εκτελούν πλόες εξωτερικού, τον οποίο επρόκειτο να αναλάβει με το δεξαμενόπλοιό της ΧΧΧ Ν.Π. ΧΧΧ για λογαριασμό της εμποροβιομηχανικής εταιρείας του Ν. 89/1967 ΧΧΧ S.A., είχε υποχρέωση βάσει του νόμου να χρεώνει φόρο προστιθεμένης αξίας στην φορτωτική, την οποία θα εξέδιδε στην ως άνω εταιρεία, ή απηλλάσσετο, και με ποια διαδικασία, βάσει του άρθρου 22 του Ν. 1642/1986, η δε ως άνω δημόσια οικονομική υπηρεσία, με το από 24.6.1994 έγγραφό της, είχε αποστείλει στην αναιρεσείουσα την ακόλουθη απάντηση: «Σε απάντηση του με αριθ. πρωτ. 7464/21.6.1994 εγγράφου σας για χρέωση Φ.Π.Α. επί φορτωτικών σας γνωρίζουμε ότι σύμφωνα με το άρθρο 22 παρ. γ' και δ' του Ν. 1642/1986 απαλλάσσεται του Φ.Π.Α. η φορτωτική.». Με την προσφυγή της κατά των ενδίκων πράξεων η αναιρεσείουσα προέβαλε ότι η προαναφερόμενη απάντηση της φορολογικής αρχής δημιούργησε σ' αυτήν την δικαιολογημένη πεποίθηση ότι δεν είχε υποχρέωση να χρεώνει φόρο προστιθεμένης αξίας επί του ναύλου τον οποίο εισέπραττε για κάθε μεταφορά πετρελαιοειδών σε πλοία που εκτελούσαν πλόες εξωτερικού για λογαριασμό της προαναφερομένης αλλοδαπής εταιρείας, ότι η εκ των υστέρων, μετά από αρκετά έτη, αναζήτηση του φόρου αυτού, ο οποίος δεν επιρρίφθηκε στην αντισυμβαλλόμενη επιχείρηση, αντίκειται στην αρχή της χρηστής διοικήσεως και ότι, εν όψει της συνολικής για όλα τα χρόνια οικονομικής επιβαρύνσεως, ανερχομένης σε υπέρογκο ποσό, θα κλονισθεί αναμφίβολα η οικονομική σταθερότητα της επιχειρήσεώς της. Το διοικητικό εφετείο, εξετάζοντας την προσφυγή μετά την εξαφάνιση, για τυπικό λόγο, της πρωτοδίκου αποφάσεως, με την οποία η προσφυγή είχε απορριφθεί στο σύνολό της, δέχθηκε ότι στην προκειμένη περίπτωση, είχε πεδίο εφαρμογής ο κανόνας, σύμφωνα με τον οποίο, προκειμένου περί φόρου κύκλου εργασιών, όπως ο φόρος προστιθεμένης αξίας, όταν από συμπεριφορά της Διοικήσεως, εκδηλωθείσα με θετικές ενέργειες, δημιουργήθηκε στον φορολογούμενο από μακρού χρόνου σταθερή και δικαιολογημένη, κατά κοινή πείρα, πεποίθηση ότι δεν υπόκειται στον φόρο αυτόν, με συνέπεια να μη επιρρίπτει αυτόν στην κατανάλωση, δεν είναι επιτρεπτός ο καταλογισμός του φόρου για τον παρελθόντα χρόνο, αν από τον καταλογισμό αυτόν τίθεται σε κίνδυνο η οικονομική σταθερότητα της επιχειρήσεώς του. Τον ως άνω, δε, λόγο της προσφυγής, απέρριψε ως αβάσιμο, κρίναν ότι η αναιρεσείουσα δεν επικαλέσθηκε συγκεκριμένα στοιχεία αναγόμενα στην οικονομική της κατάσταση και δυναμικότητα της επιχειρήσεώς της και αποδεικνύοντα κίνδυνο οικονομικού κλονισμού της και, επομένως, δεν απέδειξε την συνδρομή της μιας των προϋποθέσεων του κανόνος τον οποίο επικαλέσθηκε. Αφού δε, εν συνεχεία, δέχθηκε ότι οι μεταφορές καυσίμων που εκτελεί η αναιρεσείουσα δεν εμπίπτουν, όπως εσφαλμένως είχε θεωρήσει προηγουμένως η φορολογική αρχή, στην θεσπιζόμενη με την διάταξη της περιπτώσεως γ' της παραγράφου 1 του άρθρου 22 του Ν. 1642/1986 ρύθμιση κατά την οποία απαλλάσσονται από τον φόρο προστιθεμένης αξίας οι παραδόσεις καυσίμων σε πλοία που εκτελούν πλόες εξωτερικού αλλά και σε πλοία της εμπορικής ναυσιπλοΐας εσωτερικού διότι η απαλλαγή αυτή αφορά μόνο τις παραδόσεις καυσίμων που διενεργούνται απ’ ευθείας από τους ίδιους τους προμηθευτές - εμπόρους και όχι στις μεταφορές των αγαθών αυτών που γίνονται για λογαριασμό των προμηθευτών από τους διαμεσολαβούντες, όπως εν προκειμένω η αναιρεσείουσα, μεταφορείς, έκρινε ότι νομίμως καταλογίσθηκε εις βάρος αυτής, με την υπ’ αριθμόν 17/5.6.1997 πράξη της διαδίκου φορολογικής αρχής, ο φόρος προστιθεμένης αξίας και απέρριψε την προσφυγή κατά το μέρος αυτό. Περαιτέρω, κατ’ εφαρμογή νεωτέρων του Ν. 1642/1986, ως επιεικεστέρων, διατάξεων και αφού δέχθηκε ότι η μη επίρριψη του φόρου προστιθεμένης αξίας στην αντισυμβαλλομένη εταιρεία ωφείλετο στο ότι η αναιρεσείουσα θεωρούσε ότι απηλλάσσετο από τον φόρο, κατά την ρητή επί του θέματος αυτού θέση της αρμοδίας φορολογικής αρχής, τις υποδείξεις της οποίας και ακολούθησε, έκρινε μη νόμιμη την επιβολή του προσθέτου φόρου και του προστίμου και δέχθηκε την προσφυγή κατά τα σχετικά αντίστοιχα μέρη. Ήδη, με την υπό κρίση προβάλλεται ότι το διοικητικό εφετείο, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 22 παρ. 1 του Ν. 1642/1986, έκρινε ότι η αναιρεσείουσα δεν απαλλάσσεται του φόρου προστιθεμένης αξίας για τις εν προκειμένω μεταφορές καυσίμων καθώς και ότι, εν όψει της συνολικής οικονομικής επιβαρύνσεώς της τόσο με τις ένδικες πράξεις της φορολογικής αρχής όσο και με εκείνες που αφορούσαν τα έτη 1996 και 1994 (118.000.000 δραχμές χωρίς τις προσαυξήσεις), με πλημμελή αιτιολογία απέρριψε τον ισχυρισμό της περί οικονομικού κλονισμού της επιχειρήσεώς της και δεν ακύρωσε την πράξη καταλογισμού του κυρίου φόρου ως αντίθετη με την αρχή της χρηστής διοικήσεως.
6. Επειδή, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση πραγματικά περιστατικά, η αναιρεσείουσα με την μεταφορά καυσίμων με το δεξαμενόπλοιό της σε πλοίο που «εκτελεί πλόες εξωτερικού» παρέσχε υπηρεσία κατά την έννοια του άρθρου 6 της Έκτης Οδηγίας και του άρθρου 8 του Ν. 1642/1986, και δη, όχι στον εφοπλιστή του τελευταίου, αλλά στον προμηθευτή των καυσίμων. Συνεπώς, ορθώς έκρινε το διοικητικό εφετείο ότι δεν συντρέχει περίπτωση απαλλαγής της αναιρεσείουσας από τον φόρο προστιθέμενης αξίας δυνάμει της περιπτώσεως γ' του άρθρου 22 παρ. 1 του Ν. 1642/1986 καθ’ όσον η διάταξη αυτή, όπως και η αντίστοιχη του άρθρου 15 παρ. 4 της Έκτης Οδηγίας, προβλέπει απαλλαγή παραδόσεως αγαθών και όχι απαλλαγή παροχής υπηρεσίας. Η κρίση, όμως, περί του αν η εν προκειμένω δραστηριότητα της αναιρεσείουσας εταιρείας τυγχάνει απαλλαγής από τον φόρο δυνάμει της περιπτώσεως δ' ή της περιπτώσεως ε' της ως άνω παραγράφου του άρθρου 22 του Ν. 1642/1986 εξαρτάται από την έννοια των αντιστοίχων διατάξεων της Έκτης Οδηγίας καθ’ όσον μεν αφορά την διάταξη του άρθρου 15 παρ. 5 της τελευταίας, είναι αμφίβολο αν η περίπτωση α) της παραγράφου 4 του άρθρου 15, στην οποία η πρώτη ως άνω διάταξη παραπέμπει, αφορά ναύλωση είτε πλοίων ανοικτής θαλάσσης τα οποία εκτελούν μεταφορά επιβατών επί κομίστρω, είτε πλοίων με τα οποία ασκείται εμπορική, βιομηχανική ή αλιευτική δραστηριότητα, όπως θα μπορούσε να συναχθεί από το ελληνικό κείμενο της Οδηγίας, ή αν αφορά ναύλωση πλοίων ανοικτής θαλάσσης και μόνο, όπως προκύπτει από το γαλλικό κείμενο της Οδηγίας («...bateaux affectes a la navigation en haute mer et assurant un traffic remunere de voyageurs ou l’ exercise d’ une activite commerciale industrielle ou de la peche…»), οπότε, στην δεύτερη αυτή περίπτωση, η κατά το άρθρο 22 παρ. 1 περ. δ' του Ν. 1642/1986 ρύθμιση παρίσταται ευρύτερη, ως προς την κατηγορία των πλοίων που αφορά η ναύλωση, εκείνης της Οδηγίας καθ’ όσον δε αφορά την διάταξη του άρθρου 15 παρ. 8 της Έκτης Οδηγίας, είναι αμφίβολο αν για την κατά την διάταξη αυτή απαλλαγή απαιτείται η παροχή υπηρεσίας στον ίδιο τον εφοπλιστή, κατ’ αναλογία των όσων δέχθηκε το Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων σε σχέση με την έννοια του άρθρου 15 παρ. 4 της Έκτης Οδηγίας (απόφαση ΔΕΚ της 26.6.1990, C-185/89, Velker International Oil Company, Συλλογή 1990, σελ. I-2578, σκέψη 22) ή αν η απαλλαγή χορηγείται και επί υπηρεσίας παρεχομένης σε τρίτο με μόνη την προϋπόθεση ότι πραγματοποιείται για άμεση ανάγκη των αναφερομένων στην παράγραφο 5 πλοίων, δηλαδή, των υπό τις περιπτώσεις α) και β) της παραγράφου 4 πλοίων. Συντρέχει, συνεπώς, περίπτωση, σύμφωνα με το άρθρο 234 παρ. 3 του ενοποιημένου κειμένου της Συνθήκης για την Ίδρυση της Ευρωπαϊκής Κοινότητος, όπως διαμορφώθηκε με την Συνθήκη του Αμστερνταμ (κυρωθείσα με τον Ν. 2691/1999, Α' 47), υποβολής στο Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων σχετικών προδικαστικών ερωτημάτων.
7. Επειδή, αν η εν προκειμένω μεταφορά καυσίμων δεν απαλλάσσεται από τον φόρο κατά τις προαναφερόμενες διατάξεις, είναι εξεταστέος ο λόγος αναιρέσεως με τον οποίο πλήσσεται ως πλημμελώς αιτιολογημένη η κρίση του διοικητικού εφετείου περί μη αποδείξεως από την αναιρεσείουσα προϋποθέσεως υπό την οποία ο καταλογισμός του κυρίου φόρου αντίκειται στην αρχή της χρηστής διοικήσεως. Η εξέταση του λόγου αυτού προϋποθέτει ότι η εν λόγω αρχή έχει πεδίο εφαρμογής στην προκειμένη περίπτωση. Κατά την αρχή αυτή, προκειμένου περί φόρου επιρριπτομένου στην κατανάλωση, όπως είναι ο φόρος κύκλου εργασιών, οσάκις από την συμπεριφορά της Διοικήσεως δημιουργήθηκε από μακρού χρόνου στον φορολογούμενο σταθερή και δικαιολογημένη πεποίθηση ότι δεν υπόκειται στον εν λόγω φόρο και, συνεπεία τούτου, δεν επέρριψε αυτόν στην κατανάλωση, δεν είναι κατά νόμο επιτρεπτός ο εις βάρος αυτού καταλογισμός φόρου αναγομένου στο παρελθόν, εφόσον η φορολογική αυτή επιβάρυνση θα μπορούσε, ενόψει των συντρεχουσών σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση συνθηκών, να θέσει σε κίνδυνο την οικονομική σταθερότητα της επιχειρήσεώς του. Προς τούτο, όμως, απαιτείται συμπεριφορά της Διοικήσεως εκδηλουμένη δια θετικών ενεργειών αυτής και δυναμένη, κατά κοινή πείρα, να οδηγήσει στην δημιουργία ευλόγου πεποιθήσεως στον φορολογούμενο ότι δεν υπόκειται στο φόρο. Όπως έχει κριθεί, τέτοια συμπεριφορά αποτελεί η παροχή από την Γενική Διεύθυνση Φορολογίας του Υπουργείου Οικονομικών οδηγιών, με την μορφή εγκυκλίων, στους οικονομικούς εφόρους περί μη υπαγωγής ωρισμένων επιχειρήσεων στον φόρο κύκλου εργασιών (ΣτΕ 1190/1989), ή εγκύκλιος του Υπουργείου Οικονομικών αναφερόμενη σε αναμενόμενη ρύθμιση του θέματος της επιβολής σε ωρισμένες επιχειρήσεις του ιδίου φόρου, περιέχουσα και παραγγελία προς τους οικονομικούς εφόρους περί αποχής από τον καταλογισμό του φόρου μέχρι οριστικής ρυθμίσεως του θέματος (ΣτΕ 847/1994), τέτοια δε συμπεριφορά αποτελεί και η υπόδειξη της φορολογικής αρχής, και ειδικώτερα του ελέγχοντος εφοριακού υπαλλήλου, η διατυπούμενη και σε σχετική έκθεση ελέγχου προηγουμένων του κρινομένου ετών για τον ίδιο φόρο (ΣτΕ 545/2000, 2008/1987, 918/1980). Δεν αποτελεί τέτοια συμπεριφορά η θεώρηση από την φορολογική αρχή των υποβαλλομένων δηλώσεων Φ.Κ.Ε. διότι συνδέεται με την διαδικασία καταβολής του φόρου βάσει δηλώσεως και δεν συνιστά άσκηση ελέγχου των δηλώσεων αυτών (ΣτΕ 1649/1993), ούτε μόνη η, επί μακρόν έστω χρόνον, αδράνεια της αρμοδίας φορολογικής αρχής, δεδομένου ότι αυτή μπορεί, κατ' αρχήν, να προβεί σε βεβαίωση του φόρου μέχρι να συμπληρωθεί ο χρόνος της παραγραφής του σχετικού δικαιώματος του Δημοσίου (ΣτΕ 139/1998).
8. Επειδή, η κατά τα ανωτέρω αρχή διαπλάσθηκε από την νομολογία του Δικαστηρίου για να διέπει την δράση της φορολογικής διοικήσεως κατά τον καταλογισμό εθνικών φόρων οι οποίοι επιρρίπτονται στην κατανάλωση. Συνεπώς, ως τέτοια, δεν δύναται, κατ’ αρχήν, να έχει εφαρμογή προκειμένου περί του φόρου προστιθεμένης αξίας, ο οποίος διέπεται από κανόνες του κοινοτικού δικαίου και του οποίου μέρος αποτελεί ίδιον οικονομικό πόρο της Ευρωπαϊκής Ενώσεως. Θα είχε εφαρμογή μόνο στην περίπτωση κατά την οποία έλλειπε αντίστοιχη αρχή του κοινοτικού δικαίου διέπουσα την δράση των φορολογικών διοικήσεων των κρατών μελών κατά τον καταλογισμό του φόρου προστιθεμένης αξίας, το δίκαιο, δε, αυτό επέτρεπε στα κράτη μέλη την εφαρμογή, κατά τον καταλογισμό αυτό, των ίδιων αρχών και κανόνων που διέπουν την δράση της φορολογικής διοικήσεως κατά τον καταλογισμό των εθνικών φόρων. Λαμβανομένου υπ’ όψιν ότι οι αρχές της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και της ασφάλειας δικαίου, συγγενείς προς την ως άνω αρχή, συγκαταλέγονται μεταξύ των γενικών αρχών του κοινοτικού δικαίου και τα κράτη μέλη οφείλουν να τηρούν αυτές κατά την άσκηση των εξουσιών που τους απονέμουν οι κοινοτικές οδηγίες περί του φόρου προστιθεμένης αξίας (απόφαση ΔΕΚ της 3.12.1998, C-381/97, Belgocodex, Συλλογή 1998, σελ. I-8153, σκέψη 26), το δε Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων έχει, σε υποθέσεις φορολογίας προστιθεμένης αξίας, αποφανθεί σχετικώς μόνο επί περιπτώσεων εθνικής νομοθετικής ρυθμίσεως, της οποίας οι συνέπειες δύνανται να προσβάλλουν τις αρχές της προστατευομένης εμπιστοσύνης και της ασφάλειας δικαίου (απόφαση ΔΕΚ της 8.6.2000, C-396/98, Schlossstrasse, Συλλογή 2000, σελ. I-4279, σκέψη 47, απόφαση ΔΕΚ της 11.7.2002, C-62/00, Marks & Spencer, σκέψη 47) και όχι επί περιπτώσεων στις οποίες οι αρχές αυτές δοκιμάζονται από συμπεριφορά της φορολογικής διοικήσεως, συντρέχει, περίπτωση υποβολής του ακολούθου προδικαστικού ερωτήματος στο Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, σύμφωνα με το άρθρο 234 παρ. 3 του ενοποιημένου κειμένου της Συνθήκης για την Ίδρυση της Ευρωπαϊκής Κοινότητος: επιτρέπεται ή όχι, και υπό ποίες προϋποθέσεις, κατά τους κοινοτικούς κανόνες και αρχές που διέπουν την φορολογία προστιθεμένης αξίας, ο καταλογισμός του φόρου για παρελθόντα χρόνο όταν η μη επίρριψή του, κατά τον χρόνο αυτό, στον αντισυμβαλλόμενο από τον υπόχρεο, και, άρα, η μη απόδοσή του στο Δημόσιο, οφείλεται στην πεποίθηση του υποχρέου ότι δεν ώφειλε να επιρρίψει τον φόρο και η πεποίθηση αυτή προκλήθηκε από συμπεριφορά της φορολογικής διοικήσεως;
9. Επειδή, συνεπώς, πρέπει να αναβληθεί η οριστική κρίση της υποθέσεως μέχρις ότου το Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων αποφανθεί επί των ανωτέρω προδικαστικών ερωτημάτων.
Διά ταύτα
Υποβάλλει στο Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, σύμφωνα με το σκεπτικό, τα εξής προδικαστικά ερωτήματα : 1) η περίπτωση α) της παραγράφου 4 του άρθρου 15 της Έκτης Οδηγίας του Συμβουλίου της 17ης Μαΐου 1977 «περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των Κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση» (Οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου), στην οποία η διάταξη του άρθρου 15 παρ. 5 της Οδηγίας αυτής παραπέμπει, αφορά ναύλωση τόσο πλοίων ανοικτής θαλάσσης τα οποία εκτελούν μεταφορά επιβατών επί κομίστρω, όσο και πλοίων με τα οποία ασκείται εμπορική, βιομηχανική ή αλιευτική δραστηριότητα, ή αφορά ναύλωση πλοίων ανοικτής θαλάσσης και μόνο, οπότε, στην δεύτερη αυτή περίπτωση, η κατά το άρθρο 22 παρ. 1 περ. δ΄ του Ν. 1642/1986 ρύθμιση παρίσταται ευρύτερη, ως προς την κατηγορία των πλοίων που αφορά η ναύλωση, εκείνης της Οδηγίας;
2) για την απαλλαγή από τον φόρο, κατά την διάταξη του άρθρου 15 παρ. 8 της Έκτης Οδηγίας, απαιτείται η παροχή υπηρεσίας στον ίδιο τον εφοπλιστή, ή η απαλλαγή χορηγείται και επί υπηρεσίας παρεχομένης σε τρίτο με μόνη την προϋπόθεση ότι πραγματοποιείται για άμεση ανάγκη των αναφερομένων στην παράγραφο 5 του ιδίου άρθρου πλοίων, δηλαδή, των υπό τις περιπτώσεις α) και β) της παραγράφου 4 του άρθρου αυτού πλοίων;
3) επιτρέπεται, και υπό ποίες προϋποθέσεις, κατά το κοινοτικό δίκαιο περί φόρου προστιθεμένης αξίας, ο καταλογισμός του φόρου αυτού για παρελθόντα χρόνο όταν η μη επίρριψή του, κατά τον χρόνο αυτό, στον αντισυμβαλλόμενο από τον υπόχρεο, και, άρα, η μη απόδοσή του στο Δημόσιο, οφείλεται στην πεποίθηση του υποχρέου ότι δεν ώφειλε να επιρρίψει τον φόρο και η πεποίθηση αυτή προκλήθηκε από συμπεριφορά της φορολογικής διοικήσεως;
Αναβάλλει, την οριστική κρίση της υποθέσεως, μέχρις ότου το Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων αποφανθεί επί των ερωτημάτων αυτών.
Ορίζει νέα δικάσιμο την 15η Δεκεμβρίου 2004.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 12 Μαΐου 2003 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 3ης Μαρτίου 2004.
Ο Πρόεδρος του Β' Τμήματος Η Γραμματέας του Β' Τμήματος
Φ. Στεργιόπουλος Μ. Μπερδεμπέ
Δεν υπάρχουν σχόλια:
Δημοσίευση σχολίου