Φορολογική δήλωση συζύγων: Αυτοτέλεια των φορολογικών υποχρεώσεων και χωριστή βεβαίωση φόρου (ΣτΕ 330/2018) Ολόκληρη η απόφαση του ΣτΕ - Η υποχρέωση κοινής φορολογικής δήλωσης προϋποθέτει συναίνεση και των δύο συζύγωνΣτΕ Β΄ Τμ. 330/2018


Φορολογική δήλωση συζύγων: Αυτοτέλεια των φορολογικών υποχρεώσεων και χωριστή βεβαίωση φόρου (ΣτΕ 330/2018)
Ολόκληρη η απόφαση του ΣτΕ - Η υποχρέωση κοινής φορολογικής δήλωσης προϋποθέτει συναίνεση και των δύο συζύγων
Lawspot.gr

ΣτΕ Β΄ Τμ. 330/2018 επταμ....


Δικαίωμα περιουσίας – Αρχές της ισότητας και της ελεύθερης ανάπτυξης της προσωπικότητας, κατά το Σύνταγμα και την ΕΣΔΑ – Φορολογία εισοδήματος – Σύζυγοι – Αυτοτέλεια των φορολογικών υποχρεώσεων και χωριστή βεβαίωση του φόρου για καθένα από τους συζύγους –  Η υποχρέωση κοινής δήλωσης  των συζύγων, που υποβάλλεται κατά τον Κ.Φ.Ε. από τον (άνδρα) σύζυγο, προϋποθέτει συναίνεση αμφοτέρων των συζύγων

(Α) Με βάση την κατ' άρθρο 67 παρ. 4 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε. – ν. 4172/2013) κοινή δήλωση που υποβάλλουν οι σύζυγοι κατά τη διάρκεια του γάμου για τα εισοδήματά τους, αυτοτελώς λαμβανόμενα, εκδίδεται η κατ' άρθρ. 30 και 32 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ. – ν. 4174/2013) πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου, με την οποία καθορίζεται, ύστερα από χωριστό υπολογισμό στο εισόδημα καθενός από αυτούς των αναλογούντων φόρων, τελών και εισφορών, το ποσό της φορολογικής οφειλής ή απαίτησης καθενός από τους συζύγους και με την οποία συνιστάται και βεβαιώνεται η φορολογική οφειλή ή απαίτηση καθενός από αυτούς – Έτσι, ο Κ.Φ.Ε. προβλέπει, προκειμένου περί συζύγων, αφενός ως υπόχρεο για τον φόρο, τα τέλη και τις εισφορές που αναλογούν στο εισόδημά του, κάθε σύζυγο χωριστά και αφετέρου ως κατ' αρχήν διαδικαστικώς υπόχρεο προς υποβολή της ως άνω κοινής δήλωσης τον σύζυγο, ενώ ο Κ.Φ.Δ. προβλέπει ότι η βεβαίωση του φόρου γίνεται ομοίως σε κάθε σύζυγο χωριστά.

Ωστόσο, όπως προκύπτει από έγγραφο της Α.Α.Δ.Ε. προς το Δικαστήριο η οφειλή για φόρο, τέλη και εισφορές που αναλογούν στα εισοδήματα των συζύγων (εξακολουθεί να) βεβαιώνεται στο όνομα του συζύγου υπό την ισχύ του ν. 4172/2013.

Με άλλα λόγια, η υποβολή από τον σύζυγο δήλωσης και για το εισόδημα της συζύγου του άγει στο να καταχωρίζεται ως εισπρακτέο ή επιστρεπτέο στα βιβλία της φορολογικής Διοίκησης στο όνομα του συζύγου το ποσό που προκύπτει από την άθροιση των φορολογικών οφειλών αμφοτέρων των συζύγων ή από την άθροιση των φορολογικών απαιτήσεων αμφοτέρων των συζύγων ή ύστερα από συμψηφισμό της φορολογικής οφειλής του ενός έναντι του Δημοσίου με τη φορολογική απαίτηση του άλλου έναντι του Δημοσίου – Τούτο, όμως, δεν βρίσκει έρεισμα σε άλλη διάταξη του νόμου.

(Β) Ο Κ.Φ.Ε. έχει διατηρήσει για τον σύζυγο, ο οποίος είναι υπόχρεος μόνο για τον φόρο που αναλογεί στο δικό του εισόδημα, την υποχρέωση να υποβάλει τη δήλωση και για το εισόδημα της συζύγου, μολονότι αυτή μόνη είναι υπόχρεη για τον φόρο, τα τέλη και τις εισφορές που αναλογούν σε αυτό – Η διατήρηση της εν λόγω υποχρέωσης δεν υπαγορεύεται συνεπώς ούτε από τις ρυθμίσεις του Κ.Φ.Ε. περί (ουσιαστικού) υποχρέου και βαρυνόμενου με τον φόρο ούτε από τις ρυθμίσεις του Κ.Φ.Δ. περί χωριστής βεβαίωσης της οφειλής του φόρου σε κάθε σύζυγο.

Εξάλλου, οι αναγόμενοι στην αντιμετώπιση τεχνικών δυσχερειών, που θα προκαλούσε η υποβολή χωριστής δήλωσης από τους συζύγους, λόγοι, όπως αυτοί αναλύονταν στην αιτιολογική έκθεση του ν. 1473/1984 (αύξηση του αριθμού των δηλώσεων, καθυστέρηση στην εκκαθάρισή τους, σύνταξη διπλών χρηματικών καταλόγων), έχουν εκλείψει προ πολλού, ενόψει και της εν τω μεταξύ αλματώδους προόδου της τεχνολογίας, τις δυνατότητες της οποίας υποχρεούται να αξιοποιεί η φορολογική Διοίκηση, προς εξυπηρέτηση του έργου της (πρβλ. ΣτΕ 1738/2017 Ολ. σκ. 6, 2649/2017 Ολ. σκ. 33, 2934/2017 7μ. σκ. 10), και, σε κάθε περίπτωση, από την εισαγωγή, το πρώτον κατά το έτος 2001, της ρύθμισης περί ηλεκτρονικής υποβολής των δηλώσεων φόρου εισοδήματος – Τέλος, η υποβολή κοινής δήλωσης των συζύγων μπορεί μεν να διευκολύνει την εφαρμογή των εκάστοτε ειδικών ρυθμίσεων αναφορικά με τη φορολογία των εγγάμων, αλλά δεν προϋποτίθεται αναγκαστικώς από αυτές, καθώς κρίσιμη είναι μόνη η εξεύρεση του αθροίσματος των εισοδημάτων των συζύγων, το οποίο (άθροισμα) μπορεί να προκύπτει και από αυτοτελείς δηλώσεις – Το αυτό δε ισχύει και για τη χορήγηση διαφόρων κοινωνικής φύσεως παροχών συναρτωμένων με την πλήρωση εισοδηματικών κριτηρίων σε οικογενειακή βάση, καθώς και για την άντληση συναφών πληροφοριών από διάφορους φορείς του Δημοσίου – Το ενδεχόμενο μη υποβολής δήλωσης από τον ένα σύζυγο ή ελέγχου του ενός με συνέπεια την καθυστέρηση της εκκαθάρισης υφίσταται, άλλωστε, και στην περίπτωση που, καίτοι υπόχρεος σε κοινή δήλωση, ο ένας σύζυγος δεν δηλώνει τα εισοδήματά του ή υποβάλλεται σε έλεγχο για αυτά.

Άλλωστε, η εκ μέρους των συζύγων αυτοτελής υποβολή ηλεκτρονικής δήλωσης φόρου εισοδήματος δεν προϋποθέτει ούτε συνεπάγεται τη μεταβολή της δηλωθείσας στο Μητρώο σχέσεως των φορολογουμένων.

Εξάλλου, από την εξεταζόμενη άποψη δεν ασκούν επιρροή περιορισμοί τυχόν ανακύπτοντες από τις τεχνικές ρυθμίσεις και δυνατότητες του συστήματος της κατά την παρ. 1 του άρθρου 67 του Κ.Φ.Ε. ηλεκτρονικής υποβολής των δηλώσεων φόρου εισοδήματος, σύμφωνα και με την αρχή ότι τα τεχνολογικά μέσα της Διοίκησης πρέπει να εξελίσσονται και να προσαρμόζονται αναλόγως, ώστε να εξυπηρετούν τις ανάγκες της ορθής και αποτελεσματικής εφαρμογής της φορολογικής νομοθεσίας και όχι η τελευταία να ερμηνεύεται και να εφαρμόζεται ενόψει των περιορισμών που προκύπτουν από τις υφιστάμενες τεχνικές ρυθμίσεις και δυνατότητες των ηλεκτρονικών συστημάτων της φορολογικής Διοίκησης (πρβλ. ΣτΕ 1445/2016 επταμ., σκ. 8, και απόφαση Γερμανικού Συνταγματικού Δικαστηρίου της 10-10-2017 1BvR 2019/16 παρ. 52).

Υπό τα ανωτέρω δεδομένα, εφόσον δεν συντρέχει λόγος και μάλιστα προφανής λόγος δημοσίου συμφέροντος που να δικαιολογεί την υποχρεωτική υποβολή κοινής δήλωσης φόρου εισοδήματος των συζύγων, η διάταξη του άρθρου 67 παρ. 4 του Κ.Φ.Ε., ερμηνευόμενη και υπό το φως των διατάξεων των άρθρων 2 παρ. 1, 4 παρ. 1, 2 και 5, 5 παρ. 1 και 25 παρ. 1 του Συντάγματος καθώς και του άρθρου 8 σε συνδυασμό με το άρθρο 14 της ΕΣΔΑ (πρβλ. ΣτΕ 1215/2017), έχει την έννοια ότι ο σύζυγος υποβάλλει κατ' αρχήν κοινή δήλωση και για το εισόδημα της συζύγου του, εφόσον αμφότεροι οι σύζυγοι συναινούν, συναίνεση η οποία μπορεί να αποτυπώνεται και στην υποβολή, καθ' εαυτήν, της κοινής δήλωσης, ενώ, στην αντίθετη περίπτωση, όταν δηλαδή διατυπώνεται ρητώς η έλλειψη τέτοιας συναίνεσης από έναν έστω από τους συζύγους, οι σύζυγοι διατηρούν το δικαίωμά τους να υποβάλλουν αυτοτελώς δηλώσεις φόρου περί του εισοδήματός τους, σύμφωνα με τη διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 67 του ν. 4172/2013 – Το ότι προϋποτίθεται συναίνεση αμφοτέρων των συζύγων για υποβολή κοινής δήλωσης από τον σύζυγο και για το εισόδημα της συζύγου του, συνάγεται, άλλωστε, και από τις περιπτώσεις, στις οποίες ο νομοθέτης (άρθρο 67 παρ. 4 Κ.Φ.Ε.) προβλέπει την υποβολή από τους συζύγους χωριστής δήλωσης του φόρου των εισοδημάτων αυτών.

(Γ) Με την άπρακτη πάροδο τριμήνου από την υποβολή της σχετικής αίτησης-δήλωσης του αιτούντος στη φορολογική Διοίκηση συντελέσθηκε παράλειψη οφειλόμενης νόμιμης ενέργειας αυτής να αποδεχθεί για τον εφεξής χρόνο χωριστή ηλεκτρονική υποβολή δήλωσης φόρου εισοδήματος του αιτούντος (κατ' επέκταση δε και της συζύγου του) και ως εκ τούτου ακυρώνεται η εν λόγω παράλειψη (από την ημέρα που προηγείται της δημοσίευσης της απόφασης του Δικαστηρίου).
************************************************
Αριθμός 330/2018
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 6 Δεκεμβρίου 2017, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος τουΒ΄ Τμήματος, Ε. Νίκα, Σ. Βιτάλη, Κ. Νικολάου, Α. Γαλενιανού-Χαλκιαδάκη, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Ν. Σεκέρογλου, Πάρεδροι.Γραμματέας ο Ι. Μητροτάσιος, Γραμματέας του Β΄ Τμήματος.Για να δικάσει την από 14 Ιουλίου 2017 αίτηση:του ......., κατοίκου ....., ο οποίος δεν παρέστη, αλλά ηδικηγόρος που υπογράφει την αίτηση νομιμοποιήθηκε μεσυμβολαιογραφικό πληρεξούσιο,κατά της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), ηοποία παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του ΝομικούΣυμβουλίου του Κράτους.Με την αίτηση αυτή ο αιτών επιδιώκει να ακυρωθεί η σιωπηρήαπόρριψη της από 16.2.2017 (υπ' αριθμ. πρωτ. Δ.Ο.Υ.Αμαρουσίου .......) δήλωσης-αίτησής του προς τον Προϊστάμενο τηςΔ.Ο.Υ. Αμαρουσίου.Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως τηςεισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον εκπρόσωπο τηςΑνεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, ο οποίος ζήτησε τηναπόρριψη της υπό κρίση αιτήσεως.Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σεδιάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ιΑ φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α./.Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο ν Ν ό μ ο1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αίτησης έχεικαταβληθεί το νόμιμο παράβολο (1430298, 1908502, 3138504/2017ειδικά γραμμάτια παραβόλου Α' σειράς).2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η ακύρωση τηςσιωπηρής απόρριψης από τον Προϊστάμενο της ΔημόσιαςΟικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Αμαρουσίου της υπ' αριθ.Πρωτ. ...... δήλωσης-αίτησης του αιτούντος, έγγαμουφορολογούμενου, αναφορικά με ζητήματα χωριστής από τη σύζυγότου υποβολής ηλεκτρονικής δήλωσης φόρου εισοδήματος καιεκκαθάρισης αυτής.3. Επειδή, όπως έχει γίνει παγίως δεκτό (ΣτΕ 834/2010Ολομ., 2062/1968 Ολομ. και ΣτΕ 1215/2017, 1445/2016 7μ., 1802,3829, 4603/2012, 2613-16/2009, 2972-80/2008, 368/2007,1625/2001, 236/1998), καθ’ ερμηνεία των άρθρων 1, 2, 63 παρ. 1,285 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ., ν.2717/1999, Α’ 97), 1 και 73 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας(π.δ. 331/1985, Α’ 116) και 8 παρ. 4 του ν.δ. 4486/1965 (Α’ 131),φορολογική διαφορά υπαγόμενη στην αρμοδιότητα των τακτικώνδιοικητικών δικαστηρίων γεννάται από ατομικές διοικητικές πράξεις,με τις οποίες είτε επιβάλλεται αμέσως φορολογικό βάρος ήφορολογική κύρωση είτε κρίνεται αντικείμενο ευθέως συναπτόμενομε συγκεκριμένη φορολογική ή συναφή υποχρέωση συνδεόμενη μεφορολογητέα ύλη ατομικώς ορισμένη, η οποία αμφισβητείται εν όλωή εν μέρει με την προσφυγή.4. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από τα στοιχείατου φακέλου καθώς και εκείνα που προσκομίσθηκαν από τοναιτούντα, ο τελευταίος υπέβαλε στην αρμόδια για τη φορολόγησή τουΔ.Ο.Υ. Αμαρουσίου την υπ' αριθ. Πρωτ. ........... δήλωση-αίτηση, με./.την οποία υποστήριξε ότι η διάταξη του άρθρου 67 παρ. 4 τουΚ.Φ.Ε., κατά την οποία ο ίδιος είναι υπόχρεος υποβολής δήλωσηςφόρου εισοδήματος και για τα εισοδήματα της συζύγου του,ερμηνευόμενη υπό το φως των διατάξεων των άρθρων 2 παρ. 1, 4παρ. 1, 2 και 5, 5 παρ. 1, 17 παρ. 1 και 25 παρ. 1 του Συντάγματος,8 και 14 της Ευρωπαϊκής Σύμβασης των Δικαιωμάτων τουΑνθρώπου και 1 του Πρώτου Πρόσθετου Πρωτοκόλλου της Ε.Σ.Δ.Α.,έχει την έννοια της καθιέρωσης μιας τέτοιας υποχρέωσης μόνο με τησυναίνεση του φορολογούμενου συζύγου. Υποστήριξε ακόμη ότι ηπρακτική της έκδοσης ενιαίου εκκαθαριστικού με αναγραφή, ύστερααπό την άθροιση των οφειλών των δύο συζύγων ή τον συμψηφισμόοφειλών του ενός και απαιτήσεων του άλλου έναντι του Δημοσίου,ενιαίου-συνολικού ποσού πληρωμής, σε ενιαίες δόσεις, ή ενιαίου-συνολικού ποσού επιστροφής παραβιάζει το άρθρο 67 παρ. 4 τουΚ.Φ.Ε. κατά την ορθή έννοια αυτού. Έτσι, δήλωσε ότι αντιτίθεται σταανωτέρω (υποβολή από τον ίδιο δήλωσης και για το εισόδημα τηςσυζύγου του, έκδοση ενιαίου εκκαθαριστικού, προσδιορισμός ενιαίουποσού πληρωμής ή επιστροφής ύστερα από άθροιση οφειλών ήσυμψηφισμό οφειλών και απαιτήσεων των συζύγων έναντι τουΔημοσίου) και ζήτησε για το χρονικό διάστημα από το φορολογικόέτος 2016 και στο εξής να μπορεί να υποβάλλει χωριστή ηλεκτρονικήδήλωση φόρου του εισοδήματός του και όχι του εισοδήματος τηςσυζύγου του, να εκδίδεται χωριστό εκκαθαριστικό, ναπροσδιορίζονται χωριστά το αποτέλεσμα της εκκαθάρισης (δίχωςάθροιση ή συμψηφισμό κατά τα ανωτέρω) και οι τυχόν δόσειςπληρωμής. Ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Αμαρουσίου δεν επελήφθητης εν λόγω αίτησης-δήλωσης, η οποία, ως εκ τούτου, θεωρείται ωςσιωπηρώς απορριφθείσα, όπως άλλωστε προκύπτει και από τηνεπιγενόμενη (στις 25-6-2017) υποβολή κοινής ηλεκτρονικής./.δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2016 τουαιτούντος και της συζύγου του.5. Επειδή, εν προκειμένω, η διαφορά που γεννάται από τηνπροσβολή εκ μέρους του αιτούντος της απόρριψης της αιτήσεώς τουπερί υποβολής χωριστής ηλεκτρονικής δήλωσης για το δικό τουεισόδημα και όχι και για εκείνο της συζύγου του για το χρονικόδιάστημα από την υποβολή της αίτησής του και εφεξής, είναιακυρωτική, καθόσον αποβλέπει στην τακτοποίηση της καταστάσεώςτου ως φορολογουμένου και δεν συνάπτεται στενώς και αναγκαίωςμε σχετική ατομική φορολογική υποχρέωσή του, ήτοι με τηνυποχρέωση υποβολής φόρου εισοδήματος συγκεκριμένου έτους(ΣτΕ 1215/2017, πρβλ. ΣΕ 1032/2016, 3829, 4603/2012, 2106/2015,πρβλ. ΣΕ 2062/1968 Ολομ., 236/1998, 834/2010 Ολομ., 1185/2010,καθώς και ΣΕ 2560, 3617/2004, 582/2011), ούτε, κατ’ επέκταση, μετην επιβάρυνση από την άθροιση των οφειλών των συζύγων ή τηνελάφρυνση από τον συμψηφισμό των οφειλών και των έναντι τουΔημοσίου απαιτήσεών τους συγκεκριμένου έτους, όπως αβασίμωςπροβάλλει το Δημόσιο με το υπόμνημα που κατέθεσε μετά τησυζήτηση και μέσα στην ταχθείσα προς τούτο προθεσμία.6. Επειδή, με τις διατάξεις του άρθρου 6 του ν.δ. 3323/1955“Περί φορολογίας του εισοδήματος” (Α' 214), όπως ίσχυαν πριν απότην τροποποίησή τους με τις διατάξεις του ν.δ. 4444/1964 (Α' 221),φόρος εισοδήματος επιβαλλόταν, σύμφωνα με την αρχή τουοικογενειακού εισοδήματος, με ενιαίο συνυπολογισμό τωνεισοδημάτων των μελών της οικογένειας, σε βάρος του συζύγου καιπατέρα, ως εκ τούτου υπόχρεου σε επίδοση δήλωσης για τοάθροισμα των εν λόγω εισοδημάτων. Προβλέπονταν δε ορισμένεςειδικώς προσδιοριζόμενες εξαιρέσεις προς ενίσχυση των χαμηλώνοικογενειακών εισοδημάτων (πρβλ. ΣτΕ 3058/1978). Με τις διατάξεις./.του ν.δ. 4444/1964 καταργήθηκε το παραπάνω σύστημα ώστε νααποφευχθεί η μεγαλύτερη φορολογική επιβάρυνση του οικογενειακούεισοδήματος, η οποία επερχόταν από την εφαρμογή προοδευτικώνφορολογικών συντελεστών στα αθροιζόμενα εισοδήματα τωνσυζύγων, εισήχθη δε το σύστημα της φορολόγησης του ατομικούεισοδήματος και ο χωριστός υπολογισμός του φόρου στα εισοδήματακάθε συζύγου εκτός από ορισμένες ειδικώς προσδιοριζόμενεςεξαιρέσεις που αφορούσαν περιπτώσεις εισοδημάτων των συζύγων,προερχόμενων από μη πραγματική άσκηση ανεξάρτητης, χωριστήςδραστηριότητας, και τέθηκαν προς αποφυγή καταστρατηγήσεων τουνόμου. Περαιτέρω, προβλέφθηκε η υποβολή ενιαίας δήλωσης απότον σύζυγο και ορίσθηκε συγκεκριμένα ότι “Συνεστώτος του γάμου, οανήρ υποχρεούται προς δήλωσιν και των εισοδημάτων της γυναικός,επί των οποίων ο φόρος υπολογίζεται κεχωρισμένως [...]” και ότι“Προκειμένου περί εγγάμων, δι' ους συντρέχουσιν αι προϋποθέσειςτης παραγράφου 1 του άρθρου 6, ο ανήρ υποχρεούται εις υποβολήνενιαίας δηλώσεως δια τα εισοδήματα αμφοτέρων των συζύγων [...]”(άρθρα 6 παρ. 1 και 11 παρ. 2 του ν.δ. 3323/1955, όπωςαντικαταστάθηκαν με το άρθρο 2 παρ. 1 και 11 του ν.δ. 4444/1964,αντιστοίχως), τούτο, δε, ήτοι “η διατήρησις του μέχρι τούδεσυστήματος της υποβολής υπό του συζύγου ενιαίας δηλώσεως καιδια τα εισοδήματα της συζύγου” απέβλεπε “μόνον εις τηναπλούστευσιν της διαδικασίας και την παρακολούθησιν τηςεξελίξεως του οικογενειακού εισοδήματος” (βλ. αιτιολογική έκθεσην.δ. 4444/1964). Ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε.), πουκυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2238/1994 (Α΄ 151), όριζε στοάρθρο 5 ότι “1. Κατά τη διάρκεια του γάμου οι σύζυγοι έχουνυποχρέωση να υποβάλλουν κοινή δήλωση των εισοδημάτων τους,στα οποία ο φόρος, τα τέλη και οι εισφορές που αναλογούν./.υπολογίζονται χωριστά στο εισόδημα καθενός συζύγου. Σε αυτήν τηνπερίπτωση, το τυχόν αρνητικό αποτέλεσμα του εισοδήματος τουενός συζύγου δεν συμψηφίζεται με τα εισοδήματα του άλλουσυζύγου. 2. [...]” [με τις ανωτέρω διατάξεις κωδικοποιήθηκανρυθμίσεις του άρθρου 6 παρ. 1 του ν.δ. 3323/1955, όπωςαντικαταστάθηκαν με το άρθρο 2 του ν. 1473/1984, Α' 127· στηναιτιολογική έκθεση αυτού, οι ρυθμίσεις του οποίου απέβλεπαν,μεταξύ άλλων, στην εναρμόνιση των διατάξεων της φορολογίαςεισοδήματος των συζύγων προς τις νέες ρυθμίσεις του οικογενειακούδικαίου (ν. 1329/1983), αναφέρεται ότι η διατήρηση της ρύθμισηςπερί κοινής δήλωσης εισοδημάτων των συζύγων “κρίνεται αναγκαία,κατά κύριο λόγο, για την αντιμετώπιση των τεχνικών δυσχερειώνπου θα προκαλέσει η υποβολή χωριστής δήλωσης από τουςσυζύγους (αύξηση του αριθμού των δηλώσεων, καθυστέρηση στηνεκκαθάρισή τους, σύνταξη διπλών χρηματικών καταλόγων κ.τλ.)”],στο άρθρο 61 ότι “[...] 2. Για τους εγγάμους, για τους οποίουςσυντρέχουν οι προϋποθέσεις του πρώτου εδαφίου της παρ. 1 τουάρθρου 5, υπόχρεος σε επίδοση δήλωσης είναι ο σύζυγος και για ταεισοδήματα της συζύγου του. Ειδικά, υποχρεούνται να επιδώσουνφορολογική δήλωση ο καθένας χωριστά για το συνολικό εισόδημάτου οι σύζυγοι όταν: α) Έχει διακοπεί η έγγαμη συμβίωση κατά τοχρόνο υποβολής της δήλωσης. [...] β) Ο ένας από τους δύοσυζύγους είναι σε κατάσταση πτώχευσης. γ) Ο ένας από τους δύοσυζύγους έχει υποβληθεί σε δικαστική συμπαράσταση [με τιςανωτέρω διατάξεις κωδικοποιήθηκαν ρυθμίσεις της παρ. 2 τουάρθρου 11 του ν.δ. 3323/1955, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο12 του ν. 1828/1989, Α΄ 2, η δε περ. γ αντικαταστάθηκε στη συνέχειαμε το άρθρο 1 παρ. 20 του ν. 2954/2001, Α΄ 255], στο άρθρο 62 ότι“[...] 4. Η δήλωση συντάσσεται σε δύο αντίτυπα, σε έντυπα που./.παρέχονται δωρεάν από το Δημόσιο, υπογράφονται και τα δύοαντίτυπα από τον υπόχρεο και, εφόσον δηλώνονται και εισοδήματατης συζύγου, υπογράφονται και από αυτή [...]” [με τις ανωτέρωδιατάξεις κωδικοποιήθηκαν ρυθμίσεις του άρθρου 12 παρ. 4 του ν.δ.3323/1955, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 10 του ν. 1160/1981,Α' 147, και τροποποιήθηκε με το άρθρο 35 παρ. 9 του ν. 1884/1990,Α' 81], στο δε άρθρο 74 ότι “[...] 4. Για τους εγγάμους, εφόσονσυντρέχει περίπτωση της παρ. 1 του άρθρου 5, η οφειλή για φόρο,τέλη και εισφορές, που αναλογούν στα εισοδήματά τους βεβαιώνεταιστο όνομα του συζύγου, η ευθύνη όμως για την καταβολή τηςοφειλής, που αναλογεί στα εισοδήματα καθενός συζύγου, βαρύνεικάθε σύζυγο χωριστά. [...] Αν με αίτηση του ενός συζύγου ζητηθεί οδιαχωρισμός της οφειλής που προκύπτει από την κοινή δήλωση τωνσυζύγων, ο αρμόδιος προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικήςυπηρεσίας υποχρεούται να του ανακοινώσει με σχετικό έγγραφό τουτο ποσό αυτής της οφειλής. Το έγγραφο αυτό αποτελεί νόμιμο τίτλο,η ισχύς του οποίου ανάγεται στο χρόνο που έγινε η βεβαίωση τουολικού ποσού αυτής της οφειλής. [...]” [με τις ανωτέρω διατάξειςκωδικοποιήθηκαν ρυθμίσεις της παρ. 4 του άρθρου 59 του ν.δ.3323/1955, όπως είχε αρχικά αντικατασταθεί με το άρθρο 8 παρ. 9του ν. 1473/1984 -για την, κατά την αιτιολογική έκθεση τουτελευταίου, κάλυψη του νομοθετικού κενού που υπήρχε σχετικά μετη διαδικασία για την εφαρμογή των διατάξεων περί ευθύνης κάθεσυζύγου για τον φόρο που αναλογούσε στα εισοδήματά του, καθώςκαι σχετικά με τον νόμιμο τίτλο είσπραξης της οφειλής, για την οποίαευθυνόταν η σύζυγος, αλλά είχε βεβαιωθεί στο όνομα του συζύγου-και στη συνέχεια με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 1828/1989, πουδιατήρησε κατά βάση τις ρυθμίσεις του άρθρου 8 παρ. 9 του ν.1473/1984]. Εξάλλου, με τη διάταξη της παρ. 9 του άρθρου 5 του ν../.2892/2001 (Α' 46) προβλέφθηκε δυνατότητα υποβολής της δήλωσηςφόρου εισοδήματος των φυσικών προσώπων οικονομικού έτους2001 και εφεξής ηλεκτρονικά μέσω διαδικτύου, ενώ με τις διατάξειςτων παρ. 6 και 8 του άρθρου 8 του ν. 3842/2010 (Α' 58) η υποβολήμε τη χρήση σύγχρονων ηλεκτρονικών μεθόδων και δικτυακώνυποδομών έγινε υποχρεωτική για κάθε υπόχρεο που ασκούσεεπιχείρηση ή επάγγελμα και τροποποιήθηκε συναφώς ηπαράγραφος 4 του άρθρου 62 του Κ.Φ.Ε.. Τέλος, η παράγραφος 4του άρθρου 74 του Κ.Φ.Ε. αντικαταστάθηκε με το άρθρο 8 παρ. 16περ. α του ν. 3842/2010 για τις δηλώσεις του οικονομικού έτους2011 και εφεξής (βλ. περ. β του ίδιου άρθρου 16), ως εξής: “Για τουςεγγάμους, εφόσον συντρέχει περίπτωση της παρ. 1 του άρθρου 5, ηοφειλή για φόρο, τέλη και εισφορές, που αναλογούν στα εισοδήματάτους βεβαιώνεται χωριστά και η ευθύνη της καταβολής βαρύνει κάθεσύζυγο”. Με την ταυτάριθμη διάταξη του σχεδίου νόμου είχεπροταθεί να δοθεί, από το οικονομικό έτος 2012, στους εγγάμους ηδυνατότητα βεβαίωσης του φόρου που τους αναλογούσε, χωριστάστο σύζυγο και στη σύζυγο, ώστε, σύμφωνα με την αιτιολογικήέκθεση, να ικανοποιηθεί ένα πάγιο αίτημά τους, προς εφαρμογή δετης ρύθμισης αυτής “θα [υπήρχε] συγκεκριμένη ένδειξη στη δήλωσηφορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων (έντυπο Ε1), ησυμπλήρωση της οποίας θα υποδ[ήλωνε] τη βούληση τωνφορολογουμένων-συζύγων για ξεχωριστή βεβαίωση του φόρου”.7. Επειδή, οι διατάξεις του Κ.Φ.Ε. καθώς και τωνκανονιστικών πράξεων και εγκυκλίων που εκδόθηκαν κατ'εξουσιοδότηση αυτού έπαυσαν να ισχύουν από την έναρξη ισχύοςτου ν. 4172/2013 (Α’ 167), που θέσπισε νέο Κώδικα ΦορολογίαςΕισοδήματος (για τα φορολογικά έτη από 1-1-2014 και εφεξής, βλ.άρθρο 71 παρ. 1 και 25 αυτού, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 26./.παρ. 3 του ν. 4223/2013, Α' 287). Ειδικότερα, ο ν. 4172/2013 ορίζειστο άρθρο 1 (Πεδίο εφαρμογής) ότι «1. Ο Κώδικας ΦορολογίαςΕισοδήματος (Κ.Φ.Ε.) ρυθμίζει τη φορολογία του εισοδήματος: α)των φυσικών προσώπων, […]», στο άρθρο 2 (Ορισμοί) ότι «[...] Γιατους σκοπούς του παρόντος νοούνται ως: α) «φορολογούμενος»:κάθε πρόσωπο που υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, σύμφωνα μετον Κ.Φ.Ε., β) […]», στο άρθρο 11 (Εξαρτώμενα μέλη) ότι «1. Ως“εξαρτώμενα μέλη” του φορολογούμενου, θεωρούνται: α) ο (η)σύζυγος, εφόσον δεν έχει ίδια φορολογητέα εισοδήματαοποιασδήποτε πηγής, […], στο δε άρθρο 67 (Υποβολή της δήλωσηςφορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων και καταβολή τουφόρου), όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 25 του ν. 4223/2013 καιτο άρθρο 8 του ν. 4374/2016 (Α' 50), ότι «1. Ο φορολογούμενος πουέχει συμπληρώσει το 18ο έτος της ηλικίας του υποχρεούται ναδηλώνει όλα τα εισοδήματά του, τα φορολογούμενα με οποιοδήποτετρόπο ή απαλλασσόμενα, στη Φορολογική Διοίκηση ηλεκτρονικά. Σεεξαιρετικές περιπτώσεις, η δήλωση αυτή μπορεί να υποβάλλεται στηΦορολογική Διοίκηση σε έγχαρτη μορφή. […] 4. Οι σύζυγοι, κατά τηδιάρκεια του γάμου, υποχρεούνται να υποβάλουν κοινή δήλωση γιατα εισοδήματά τους στα οποία ο φόρος, τα τέλη και οι εισφορές πουαναλογούν υπολογίζονται χωριστά στο εισόδημα καθενός συζύγου.Κοινή δήλωση δύνανται να υποβάλουν και τα πρόσωπα που έχουνσυνάψει σύμφωνο συμβίωσης. Στην περίπτωση αυτή έχουν την ίδιαφορολογική αντιμετώπιση με τους έγγαμους. Οι τυχόν ζημίες τουεισοδήματος του ενός συζύγου δεν συμψηφίζονται με τα εισοδήματατου άλλου συζύγου ή του άλλου μέρους συμφώνου συμβίωσης.Υπόχρεος υποβολής δήλωσης είναι ο σύζυγος ή το μέρος συμφώνουσυμβίωσης, το οποίο δηλώνεται ως υπόχρεος, και για τα εισοδήματατης συζύγου του ή του άλλου μέρους συμφώνου συμβίωσης,./.αντίστοιχα. Ειδικότερα, οι σύζυγοι ή τα μέρη συμφώνου συμβίωσης,υποβάλλουν χωριστή φορολογική δήλωση, ο καθένας για ταεισοδήματά του, εφόσον: α. Έχει διακοπεί η έγγαμη συμβίωση κατάτο χρόνο υποβολής της δήλωσης. Το βάρος της απόδειξης για τηδιακοπή της έγγαμης συμβίωσης ή τη λύση του συμφώνουσυμβίωσης φέρει ο φορολογούμενος. β. Ο ένας από τους δύοσυζύγους ή ένα από τα δύο μέρη συμφώνου συμβίωσης είναι σεκατάσταση πτώχευσης ή έχει υποβληθεί σε δικαστικήσυμπαράσταση. [...] 7. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικώνκαθορίζονται ειδικότερα ο τρόπος και ο χρόνος υποβολής, ο τύποςκαι το περιεχόμενο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, οιεξαιρετικές περιπτώσεις για τις οποίες επιτρέπεται η μη ηλεκτρονικήυποβολή της δήλωσης, καθώς και τα δικαιολογητικά ή άλλα στοιχείατα οποία συνυποβάλλονται με αυτήν.». Εξάλλου, το άρθρο 1 (παρ. 1και 4) των μέχρι σήμερα εκδοθεισών υπό την ισχύ του ν. 4172/2013αποφάσεων Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων ΠΟΛ 1088/2015(Β' 763), 1041/2016 (Β' 926) και Διοικητή της Ανεξάρτητης ΑρχήςΔημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.) ΠΟΛ 1034/2017 (Β' 759) αναφορικά μετον τύπο και το περιεχόμενο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματοςφυσικών προσώπων, φορολογικών ετών 2014, 2015 και 2016,αντιστοίχως, προέβλεπε ότι οι δηλώσεις φόρου εισοδήματος των ενλόγω ετών υποβάλλονται υποχρεωτικά με τη χρήση ηλεκτρονικήςμεθόδου επικοινωνίας μέσω διαδικτύου, ότι οι σύζυγοι υποχρεούνταινα υποβάλουν κοινή δήλωση για τα εισοδήματά τους, εφόσονυφίσταται έγγαμη σχέση κατά τον χρόνο υποβολής της δήλωσης, ότιυπόχρεος υποβολής δήλωσης είναι ο σύζυγος και για τα εισοδήματατης συζύγου του, ότι οι σύζυγοι υποβάλλουν χωριστή φορολογικήδήλωση, ο καθένας για τα εισοδήματά του, εφόσον έχει διακοπεί ηέγγαμη συμβίωση κατά τον χρόνο υποβολής της δήλωσης ή ο ένας./.από τους δύο συζύγους είναι σε κατάσταση πτώχευσης ή έχειυποβληθεί σε δικαστική συμπαράσταση, το δε βάρος απόδειξης γιατη διακοπή φέρει ο φορολογούμενος, και τέλος ότι απαραίτητηπροϋπόθεση αποτελεί η ενημέρωση του Τμήματος Διοικητικής καιΜηχανογραφικής Υποστήριξης της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. με τιςπαραπάνω μεταβολές.8. Επειδή, ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (ν.4174/2013, Α' 170/26.7.2013 – έναρξη ισχύος από την 1.1.2014,σύμφωνα με το άρθρο 67 του νόμου αυτού, που αναριθμήθηκε σεάρθρο 73 με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015, Α’ 129), ο οποίοςκαθορίζει τη διαδικασία προσδιορισμού και είσπραξης, μεταξύάλλων, του φόρου εισοδήματος (άρθρα 1 και 2 περ. α αυτού), ορίζειστο άρθρο 30 “Προσδιορισμός φόρου” ότι “1. Πράξη προσδιορισμούφόρου είναι η πράξη, με την οποία καθορίζεται το ποσό τηςφορολογικής οφειλής ή απαίτησης του φορολογουμένου [...] για έναή περισσότερα φορολογικά έτη [...] Με την πράξη προσδιορισμούφόρου συνιστάται και βεβαιώνεται η φορολογική οφειλή ή απαίτησητου φορολογουμένου. Η πράξη αυτή καταχωρίζεται ως εισπρακτέο ήεπιστρεπτέο ποσό στα βιβλία της Φορολογικής Διοίκησης. [...]”,μεταξύ δε των πράξεων προσδιορισμού φόρου συμπεριλαμβάνεταικαι η πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου (άρθρα 30 παρ. 2 και32), ενώ στο άρθρο 42 “Επιστροφή φόρου” ορίζει ότι “1. Εάν οφορολογούμενος δικαιούται επιστροφή φόρου, η ΦορολογικήΔιοίκηση, αφού συμψηφίσει τους οφειλόμενους από τονφορολογούμενο φόρους με το ποσό προς επιστροφή, προβαίνειστην επιστροφή της τυχόν προκύπτουσας διαφοράς. 2. Τοεπιστρεπτέο ποσό καταβάλλεται στον φορολογούμενο εντόςενενήντα (90) ημερών από την υποβολή έγγραφου αιτήματος τουφορολογουμένου, εκτός εάν προβλέπεται μικρότερο διάστημα από./.άλλη διάταξη της φορολογικής νομοθεσίας. [...]”.9. Επειδή, όπως προκύπτει από τις διατάξεις πουπαρατίθενται στις σκέψεις 7 και 8, με βάση την κατ' άρθρο 67 παρ. 4του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος κοινή δήλωση πουυποβάλλουν οι σύζυγοι κατά τη διάρκεια του γάμου για ταεισοδήματά τους, αυτοτελώς λαμβανόμενα, εκδίδεται η κατ' άρθρ. 30και 32 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας πράξη διοικητικούπροσδιορισμού φόρου, με την οποία καθορίζεται, ύστερα απόχωριστό υπολογισμό στο εισόδημα καθενός από αυτούς τωναναλογούντων φόρων, τελών και εισφορών, το ποσό τηςφορολογικής οφειλής ή απαίτησης καθενός από τους συζύγους καιμε την οποία συνιστάται και βεβαιώνεται η φορολογική οφειλή ήαπαίτηση καθενός από αυτούς. Έτσι, ο Κώδικας ΦορολογίαςΕισοδήματος προβλέπει, προκειμένου περί συζύγων, αφενός ωςυπόχρεο για τον φόρο, τα τέλη και τις εισφορές που αναλογούν στοεισόδημά του, κάθε σύζυγο χωριστά και αφετέρου ως κατ' αρχήνδιαδικαστικώς υπόχρεο προς υποβολή της ως άνω κοινής δήλωσηςτον σύζυγο, ενώ ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας προβλέπει ότιη βεβαίωση του φόρου γίνεται ομοίως σε κάθε σύζυγο χωριστά.Ωστόσο, όπως προκύπτει από το υπ' αριθ. πρωτ. ΔΕΑΦ Α 1180699ΕΞ 2017/4-12-2017 έγγραφο της Αναπληρώτριας Προϊσταμένης τηςΔιεύθυνσης Εφαρμογής Άμεσης Φορολογίας της Α.Α.Δ.Ε. προς τοΔικαστήριο (αριθ. πρωτ. ΣτΕ 4402/5-12-2017) η οφειλή για φόρο,τέλη και εισφορές που αναλογούν στα εισοδήματα των συζύγων(εξακολουθεί να) βεβαιώνεται στο όνομα του συζύγου υπό την ισχύτου ν. 4172/2013. Με άλλα λόγια, η κατά τα φαινόμενα μόνοδιαδικαστική υποχρέωση του συζύγου προς υποβολή δήλωσης καιγια το εισόδημα της συζύγου του είναι εκείνη που, ελλείψει άλλουνομοθετικού ερείσματος, όπως αμέσως στη συνέχεια αναλύεται,./.επιφέρει ως άμεση συνέπεια -ενώ κατ’ άρθρο 67 παρ. 4 Κ.Φ.Ε. ηεκπλήρωση της οφειλής βαρύνει έκαστο των συζύγων- νακαταχωρίζεται ως εισπρακτέο (σε δόσεις, κατ’ άρθρο 67 παρ. 6Κ.Φ.Ε.) ή επιστρεπτέο στα βιβλία της φορολογικής Διοίκησης στοόνομα του συζύγου το ποσό που προκύπτει από την άθροιση τωνφορολογικών οφειλών αμφοτέρων των συζύγων (ποσό εισπρακτέο)ή από την άθροιση των φορολογικών απαιτήσεων αμφοτέρων τωνσυζύγων (ποσό επιστρεπτέο) ή ύστερα από συμψηφισμό τηςφορολογικής οφειλής του ενός έναντι του Δημοσίου με τηφορολογική απαίτηση του άλλου έναντι του Δημοσίου (ποσόεισπρακτέο ή επιστρεπτέο). Τούτο, ωστόσο, δεν βρίσκει έρεισμα σεάλλη διάταξη του νόμου αλλά αποτελεί τελικώς, κατ' ουσίαν,απόρροια του ότι ο σύζυγος ορίζεται κατά τον νόμο ως υπόχρεοςυποβολής δήλωσης και για τα εισοδήματα της συζύγου. Πράγματι,ήδη από την αντικατάσταση της παρ. 4 του άρθρου 74 του ν.2238/1994 (με την οποία προβλεπόταν βεβαίωση της οφειλήςφόρου, τελών και εισφορών, που αναλογούσαν στα εισοδήματα τωνσυζύγων, στο όνομα του συζύγου, και διαδικασία διαχωρισμού τηςοφειλής που προέκυπτε από την κοινή δήλωση των συζύγων) με τηδιάταξη του άρθρου 16 περ. α του ν. 3842/2010 που προέβλεψε τηνοικεία βεβαίωση χωριστά σε κάθε σύζυγο (βλ. σκέψη 6), αλλά καιυπό το ισχύον νομοθετικό καθεστώς (βλ. σκέψεις 7-8), δενπροβλέπεται βεβαίωση της οφειλής φόρου, τελών και εισφορών πουαναλογούν στα εισοδήματα των συζύγων, στο όνομα του συζύγου.Αυτό συνομολογείται στο προμνημονευόμενο ΔΕΑΦ Α 1180699 ΕΞ2017/4-12-2017 έγγραφο, στο οποίο αναφέρεται ρητώς ότι, παρά τηνανυπαρξία νομοθετικού πλαισίου υπό τον ν. 4172/2013 για τηβεβαίωση στο όνομα του συζύγου της οφειλής από φόρο, τέλη καιεισφορές που αναλογούν στα εισοδήματα των συζύγων, η εφαρμογή./.της εκκαθάρισης των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος για τουςέγγαμους λειτουργεί έτσι ώστε η σχετική οφειλή να εξακολουθεί ναβεβαιώνεται στο όνομα του συζύγου συνεπεία πρακτικώνπροβλημάτων που υπαγορεύονταν από άλλες διατάξεις νόμων (βλ.επόμενη σκέψη όπου εκτίθενται ειδικές ρυθμίσεις περί τηςφορολογίας των εγγάμων), εξετάζεται δε η δυνατότητα προσαρμογήςτου συστήματος της εκκαθάρισης των δηλώσεων φόρου εισοδήματοςμε βεβαίωση σε κάθε σύζυγο χωριστά προς συμμόρφωση με το νέονομοθετικό πλαίσιο. Έρεισμα για τη βεβαίωση των επίμαχωνεπιβαρύνσεων στο όνομα του συζύγου δεν μπορεί να παράσχει η,εκδοθείσα κατ' επίκληση των παραγράφων 5 και 8 του άρθρου 12του ν. 4174/2013, απόφαση του Γενικού Γραμματέα ΔημοσίωνΕσόδων ΠΟΛ 1274/2013 “Αποδεικτικό ενημερότητας άρθρου 12 ν.4174/2013 [...]” (Β' 3398), στο άρθρο 3 της οποίας ορίζεται ότι “1. Γιατη χορήγηση αποδεικτικού ενημερότητας ο αιτών πρέπει σωρευτικά:α. Να μην έχει συνολικές ληξιπρόθεσμες βασικές οφειλές άνω τωντριάντα (30) ευρώ βεβαιωμένες στη Φορολογική Διοίκηση [...] 2.Ειδικότερα, σε ό,τι αφορά στις ως άνω ληξιπρόθεσμες οφειλές: α.[...] Για τα φυσικά πρόσωπα που διατελούν σε γάμο, λαμβάνονταιυπόψη οι προσωπικές οφειλές κάθε συζύγου χωριστά και για τιςσυζύγους, επιπρόσθετα, οι οφειλές που είναι βεβαιωμένες στο όνοματου συζύγου τους, εφόσον σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξειςευθύνονται οι ίδιες για την καταβολή αυτών. β. [...]”. Τούτο, δε, διότιοι ως διατάξεις των παρ. 5 και 8 του άρθρου 12 του ν. 4174/2013δεν παρέχουν νομοθετική εξουσιοδότηση προς ρύθμιση τουζητήματος της βεβαίωσης στο όνομα του συζύγου της οφειλής απόφόρο, τέλη και εισφορές που αναλογούν στα εισοδήματα τωνσυζύγων. Σχετικό έρεισμα δεν μπορεί άλλωστε να παράσχει ούτε η1106485/6220/0016/ΠΟΛ 1275/2001 απόφαση του Υφυπουργού./.Οικονομικών (Β΄ 1685), της οποίας επίκληση γίνεται στο υπ' αριθ.πρωτ. ΔΗΛΕΔ Ζ 1180226 ΕΞ 2017/4-12-2017 έγγραφο τηςΠροϊσταμένης της Διεύθυνσης Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης τηςΑ.Α.Δ.Ε. προς το Δικαστήριο (αριθ. πρωτ. ΣτΕ 4379/4-12-2017), καιστα άρθρα 1 και 2 της οποίας προβλέπεται, αντιστοίχως, οίκοθενσυμψηφισμός του χρεωστικού υπολοίπου που οφείλεται βάσειδήλωσης φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων με τυχόνπιστωτικό υπόλοιπο που προκύπτει από την εκκαθάριση τηςδήλωσης αυτής, καθώς και “τελικό πιστωτικό υπόλοιπο” πουπροκύπτει από τον συμψηφισμό των εν λόγω χρεωστικών καιπιστωτικών υπολοίπων. Και αυτό -ανεξαρτήτως του κατά πόσο η ενλόγω απόφαση, εκδοθείσα κατ’ επίκληση, μεταξύ άλλων, του ΚΕΔΕ(ν.δ. 356/1974, Α' 90), που στο άρθρο 83 προβλέπει, μεταξύ άλλων,περί αυτεπάγγελτου συμψηφισμού χρεών προς το Δημόσιο μεαπαιτήσεις των οφειλετών του κατ' αυτού, είναι, κατά το μέρος πουαφορά στις προϋποθέσεις του συμψηφισμού, εφαρμοστέα μετά τονν. 4174/2013, που περιέχει ιδία ρύθμιση στο άρθρο 42 αυτού περίσυμψηφισμού κατά την επιστροφή των φόρων που εμπίπτουν στοπεδίο εφαρμογής του (πρβλ. άρθρα 2 παρ. 1, 2 παρ. 2, 6 παρ. 7ΚΕΔΕ, όπως τροποποιήθηκαν με το άρθρο 7 του ν. 4224/2013, Α'288)- προεχόντως διότι σε συμψηφισμό υπόκεινται αμοιβαίεςαπαιτήσεις, απαιτήσεις, δηλαδή, των οποίων ο οφειλέτης της μιαςείναι δανειστής της άλλης (πρβλ. ΣτΕ 3765/2013), ήτοι, ενπροκειμένω, του ή της συζύγου από τη μια πλευρά και του Δημοσίουαπό την άλλη κατά του αυτού (ή της αυτής) συζύγου. Και λαμβάνειμεν χώρα διαχωρισμός των οφειλών των συζύγων ως αποτέλεσμαδιοικητικών λύσεων που υιοθετεί η φορολογική Διοίκηση ελλείψεισχετικής πρόβλεψης υπό το ισχύον καθεστώς των Κ.Φ.Ε. (σεαντίθεση προς τη ρύθμιση της παρ. 4 του άρθρου 74 του ν../.2238/1994, όπως ίσχυε πριν από την αντικατάστασή της με τοάρθρο 16α του ν. 3842/2010) και Κ.Φ.Δ., τούτο, όμως, υπό τηνπροϋπόθεση της “έγκαιρης”, όπως υπογραμμίζεται από το Δημόσιοστο ΔΕΑΦ Α 1178208 ΕΗ 2017/29-11-2017 έγγραφο απόψεων (βλ.και ΔΕΑΦ Α 1180699 ΕΞ 2017/4-12-2017 έγγραφο), αίτησης τουδικαιούχου της επιστροφής συζύγου, διότι τυχόν είσπραξη τουεπιστρεπτέου ποσού από τον ένα σύζυγο, πριν από την υποβολήαίτησης διαχωρισμού από τον άλλο σύζυγο, καθιστά αδύνατη τηνεπιστροφή του στον δικαιούχο σύζυγο.10. Επειδή, όπως προαναφέρεται, ο Κώδικας ΦορολογίαςΕισοδήματος έχει διατηρήσει για τον σύζυγο, ο οποίος είναιυπόχρεος μόνο για τον φόρο που αναλογεί στο δικό του εισόδημα,την υποχρέωση να υποβάλει τη δήλωση και για το εισόδημα τηςσυζύγου, μολονότι αυτή μόνη είναι υπόχρεη για τον φόρο, τα τέληκαι τις εισφορές που αναλογούν σε αυτό. Η διατήρηση της εν λόγωυποχρέωσης δεν υπαγορεύεται συνεπώς ούτε από τις ρυθμίσεις τουΚ.Φ.Ε. περί (ουσιαστικού) υποχρέου και βαρυνόμενου με τον φόροούτε από τις ρυθμίσεις του Κ.Φ.Δ. περί χωριστής βεβαίωσης τηςοφειλής του φόρου σε κάθε σύζυγο. Εξάλλου, οι αναγόμενοι στηναντιμετώπιση τεχνικών δυσχερειών, που θα προκαλούσε η υποβολήχωριστής δήλωσης από τους συζύγους, λόγοι, όπως αυτοίαναλύονταν στην αιτιολογική έκθεση του ν. 1473/1984 (αύξηση τουαριθμού των δηλώσεων, καθυστέρηση στην εκκαθάρισή τους,σύνταξη διπλών χρηματικών καταλόγων), έχουν εκλείψει προπολλού, ενόψει και της εν τω μεταξύ αλματώδους προόδου τηςτεχνολογίας, τις δυνατότητες της οποίας υποχρεούται να αξιοποιεί ηφορολογική Διοίκηση, προς εξυπηρέτηση του έργου της (πρβλ. ΣτΕ1738/2017 Ολ. σκ. 6, 2649/2017 Ολ. σκ. 33, 2934/2017 7μ. σκ. 10),και, σε κάθε περίπτωση, από την εισαγωγή, το πρώτον κατά το έτος./.2001, της ρύθμισης περί ηλεκτρονικής υποβολής των δηλώσεωνφόρου εισοδήματος. Τέλος, η υποβολή κοινής δήλωσης τωνσυζύγων μπορεί μεν να διευκολύνει την εφαρμογή των εκάστοτεειδικών ρυθμίσεων αναφορικά με τη φορολογία των εγγάμων [τέτοιεςείναι, στον παρόντα χρόνο, και μετά την κατάργηση με το άρθρο 69παρ. 1 του ν. 4472/2017, Α' 74, της κατ' άρθρο 18 Κ.Φ.Ε. μείωσηςφόρου για ιατρικές δαπάνες, η κατ΄ άρθρο 17 Κ.Φ.Ε. μείωση φόρουγια εξαρτώμενο μέλος- ήτοι σύζυγο δίχως, όμως, φορολογητέαεισοδήματα από οποιαδήποτε πηγή κατ' άρθρο 11 παρ. 1 περ. α-, οκατ' άρθρ. 30-34 Κ.Φ.Ε., όπως τροποποιήθηκαν με το άρθρο 48παρ. 2 του ν. 4305/2014, Α' 237, εναλλακτικός προσδιορισμός τουεισοδήματος των συζύγων κατά τρόπο ώστε να χωρεί, υπό τις εκείοριζόμενες προϋποθέσεις, κάλυψη της διαφοράς μεταξύ δηλωθέντοςκαι τεκμαρτού εισοδήματος του ενός από ποσά της παρ. 2 τουάρθρου 34 του άλλου (βλ. και ΠΟΛ 1076/2015 Γ.Γ.Δ.Ε.), καθώς καιοι, κατ' άρθρ. 4 και 7 του ν. 4223/2013, ρυθμίσεις περί υπολογισμούκαι εκπτώσεων και αναστολής πληρωμής ΕΝΦΙΑ], αλλά δενπροϋποτίθεται αναγκαστικώς από αυτές, καθώς κρίσιμη είναι μόνη ηεξεύρεση του αθροίσματος των εισοδημάτων των συζύγων, το οποίο(άθροισμα) μπορεί να προκύπτει και από αυτοτελείς δηλώσεις. Τοαυτό δε ισχύει και για τη χορήγηση διαφόρων κοινωνικής φύσεωςπαροχών συναρτωμένων με την πλήρωση εισοδηματικών κριτηρίωνσε οικογενειακή βάση, καθώς και για την άντληση συναφώνπληροφοριών από διάφορους φορείς του Δημοσίου. Το ενδεχόμενομη υποβολής δήλωσης από τον ένα σύζυγο ή ελέγχου του ενός μεσυνέπεια την καθυστέρηση της εκκαθάρισης, που επισημαίνεται στοΔΗΛΕΔ Ζ 1180226 ΕΗ2017/4-12-2017 έγγραφο, υφίσταται άλλωστεκαι στην περίπτωση που, καίτοι υπόχρεος σε κοινή δήλωση, ο έναςσύζυγος δεν δηλώνει τα εισοδήματά του ή υποβάλλεται σε έλεγχο για./.αυτά. Άλλωστε, η εκ μέρους των συζύγων αυτοτελής υποβολήηλεκτρονικής δήλωσης φόρου εισοδήματος δεν προϋποθέτει ούτεσυνεπάγεται τη μεταβολή της δηλωθείσας στο Μητρώο σχέσεως τωνφορολογουμένων [βλ. άρθρο 3 παρ. 3 της 1006/31-12-2013απόφασης του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων τουΥπουργείου Οικονομικών «Διαδικασία και δικαιολογητικά απόδοσηςΑριθμού Φορολογικού Μητρώου (Α.Φ.Μ.)/Μεταβολής Στοιχείων καιΈναρξης/Μεταβολής και Διακοπής Επιχειρηματικής Δραστηριότητας»(Β’ 19/10-1-2014), η οποία εκδόθηκε κατ’ επίκληση των άρθρων 10και 11 του ν. 4174/2013 και εξακολουθεί να ισχύει σύμφωνα με τοάρθρο 41 παρ. 3 περ. γ του ν. 4389/2016 (Α’ 94)]. Εξάλλου, από τηνεξεταζόμενη άποψη δεν ασκούν επιρροή -υπό την έννοια ότι δενσυνεπάγονται υποχρέωση υποβολής κοινής δήλωσης από τονσύζυγο ως υπόχρεο και για τη δήλωση των εισοδημάτων τηςσυζύγου- περιορισμοί τυχόν ανακύπτοντες από τις τεχνικέςρυθμίσεις και δυνατότητες του συστήματος της κατά την παρ. 1 τουάρθρου 67 του Κ.Φ.Ε. ηλεκτρονικής υποβολής των δηλώσεων φόρουεισοδήματος, σύμφωνα και με την αρχή ότι τα τεχνολογικά μέσα τηςΔιοίκησης πρέπει να εξελίσσονται και να προσαρμόζονται αναλόγως,ώστε να εξυπηρετούν τις ανάγκες της ορθής και αποτελεσματικήςεφαρμογής της φορολογικής νομοθεσίας και όχι η τελευταία ναερμηνεύεται και να εφαρμόζεται ενόψει των περιορισμών πουπροκύπτουν από τις υφιστάμενες τεχνικές ρυθμίσεις και δυνατότητεςτων ηλεκτρονικών συστημάτων της φορολογικής Διοίκησης (πρβλ.ΣτΕ 1445/2016 επταμ., σκέψη 8, επίσης απόφαση ΓερμανικούΣυνταγματικού Δικαστηρίου της 10-10-2017 1BvR 2019/16, παρ. 52).Υπό τα ανωτέρω δεδομένα, εφόσον δεν συντρέχει λόγος και μάλισταπροφανής λόγος δημοσίου συμφέροντος που να δικαιολογεί τηνυποχρεωτική υποβολή κοινής δήλωσης φόρου εισοδήματος των./.συζύγων, η διάταξη του άρθρου 67 παρ. 4 του Κώδικα ΦορολογίαςΕισοδήματος, ερμηνευόμενη και υπό το φως των διατάξεων τωνάρθρων 2 παρ. 1, 4 παρ. 1, 2 και 5, 5 παρ. 1 και 25 παρ. 1 τουΣυντάγματος καθώς και του άρθρου 8 σε συνδυασμό με το άρθρο 14της Ευρωπαϊκής Σύμβασης των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (ν.δ.53/1974, Α' 256) (πρβλ. ΣτΕ 1215/2017), έχει την έννοια ότι οσύζυγος υποβάλλει κατ' αρχήν κοινή δήλωση και για το εισόδημα τηςσυζύγου του, εφόσον αμφότεροι οι σύζυγοι συναινούν, συναίνεση ηοποία μπορεί να αποτυπώνεται και στην υποβολή, καθ' εαυτήν, τηςκοινής δήλωσης, ενώ, στην αντίθετη περίπτωση, όταν δηλαδήδιατυπώνεται ρητώς προς τη φορολογική αρχή η έλλειψη τέτοιαςσυναίνεσης από έναν έστω από τους συζύγους, οι σύζυγοιδιατηρούν το δικαίωμά τους να υποβάλλουν αυτοτελώς δηλώσειςφόρου περί του εισοδήματός τους, σύμφωνα με τη διάταξη τηςπαραγράφου 1 του άρθρου 67 του ν. 4172/2013. Το ότιπροϋποτίθεται συναίνεση αμφοτέρων των συζύγων για υποβολήκοινής δήλωσης από τον σύζυγο και για το εισόδημα της συζύγουτου, συνάγεται και από τις περιπτώσεις, στις οποίες ο νομοθέτης(άρθρο 67 παρ. 4 Κ.Φ.Ε.) προβλέπει την υποβολή από τουςσυζύγους χωριστής δήλωσης του φόρου των εισοδημάτων αυτών.Ειδικότερα, στη μεν περίπτωση (α) της διακοπής της έγγαμηςσυμβίωσης κατά τον χρόνο υποβολής της δήλωσης -ήτοι ακόμη καιαν κατά τη χρήση, κατά την οποία πραγματοποιήθηκε το εισόδημα,δεν είχε διακοπεί αυτή- τέτοια συναίνεση εκλείπει εκ των πραγμάτωνκαι αυτονοήτως, στις δε περιπτώσεις (β) της πτώχευσης ή τηςυποβολής σε δικαστική συμπαράσταση ενός από τους δύοσυζύγους, οπότε υπόχρεος σε υποβολή της δήλωσης ορίζονται οσύνδικος και ο δικαστικός συμπαραστάτης, αντιστοίχως (άρθρο 67παρ. 5 Κ.Φ.Ε.), δεν τίθεται ζήτημα τέτοιας συναίνεσης ως εκ της./.κατάστασης, στην οποία τελεί ο σύζυγος [στη μεν πτώχευσηστερείται της διοίκησης της περιουσίας του, βλ. άρθρο 17Πτωχευτικού Κώδικα, ν. 3588/2007, Α' 153, στη δε δικαστικήσυμπαράσταση αδυνατεί να φροντίσει τις υποθέσεις του ή καιεκθέτει, μεταξύ άλλων, εαυτόν σε κίνδυνο, βλ. άρθρα 1666 επ. ΑΚ,ιδίως 1676 ΑΚ για τις συνέπειες της υποβολής σε δικαστικήσυμπαράσταση και 128-129 ΑΚ ].11. Επειδή, εν προκειμένω, ο αιτών, έγγαμοςφορολογούμενος, κατ’ αρχήν υπόχρεος, κατά τα προαναφερθέντα,σύμφωνα με το άρθρο 67 παρ. 4 του ν. 4172/2013, σε υποβολήδήλωσης φόρου εισοδήματος και για τα εισοδήματα της συζύγου του,στο όνομα του οποίου χωρεί η βεβαίωση της οφειλής για φόρο, τέληκαι εισφορές που αναλογούν στα εισοδήματα τόσο του ίδιου όσο καιτης συζύγου του, σύμφωνα με όσα εκτίθενται στη σκέψη 9, μεέννομο συμφέρον ζητεί την ακύρωση της σιωπηρής απόρριψης τηςαίτησής του περί υποβολής χωριστής ηλεκτρονικής δήλωσης τουεισοδήματος του ιδίου και διακεκριμένα προς το εισόδημα τηςσυζύγου του. Είναι δε απορριπτέα ως αβάσιμα τα -παρά τηνπαραδοχή, με το υπόμνημα του Δημοσίου, περί δυσμενώνσυνεπειών από τη, συνεπεία της υποβολής κοινής δήλωσης, έκδοσηκοινής πράξης διοικητικού προσδιορισμού και την απομείωση τυχόνεπιστρεπτέων στον (αιτούντα) σύζυγο ποσών στο πλαίσιο της, κατάτο Δημόσιο, «λογιστικής τακτοποίησης»- περί του αντιθέτουπροβαλλόμενα με το ίδιο υπόμνημα για μη επιτρεπτό«παρεμπίπτοντα έλεγχο προσβολής εννόμων αγαθών της συζύγου»και όχι του ίδιου του αιτούντος, καθώς και για το ενδεχόμενο, στοπλαίσιο του, κατά το Δημόσιο πάντοτε, «τελικού λογιστικούσυνυπολογισμού» των αποτελεσμάτων της εκκαθάρισης του φόρουεισοδήματος των συζύγων, του συμψηφισμού οφειλών του αιτούντος./.με απαιτήσεις της συζύγου του έναντι του Δημοσίου, περίπτωσηκατά την οποία θα προέκυπτε ελάφρυνσή του. Περαιτέρω, σύμφωναμε όσα εκτίθενται στην προηγούμενη σκέψη, ο αιτών (όπως, κατ'επέκταση, και η σύζυγός του) έχει το δικαίωμα να υποβάλλειαυτοτελώς δήλωση φόρου περί του εισοδήματός του, σύμφωνα με τηδιάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 67 του ν. 4172/2013. Υπό ταδεδομένα αυτά, με την άπρακτη πάροδο τριμήνου από την υποβολήτης υπ' αριθ. Πρωτ. .......... αίτησης-δήλωσης συντελέσθηκεπαράλειψη οφειλόμενης νόμιμης ενέργειας της φορολογικήςΔιοίκησης να αποδεχθεί για τον εφεξής χρόνο χωριστή ηλεκτρονικήυποβολή δήλωσης φόρου εισοδήματος του αιτούντος (κατ' επέκτασηδε και της συζύγου του) και ως εκ τούτου, κατά τα βασίμωςπροβαλλόμενα από τον αιτούντα, πρέπει να ακυρωθεί αυτή ηπαράλειψη. Ενόψει, ωστόσο, του ότι, όπως προαναφέρεται, ο αιτώνκαι η σύζυγός του υπέβαλαν από κοινού ηλεκτρονικά στις 25-6-2017δήλωση φόρου εισοδήματος φορολογικού έτους 2016, το Δικαστήριοκρίνει ότι συντρέχει, κατ' άρθρο 50 παρ. 3 περ. β του π.δ. 18/1989(Α' 8), που προσετέθη με το άρθρο 22 του ν. 4274/2014 (Α' 147) καιεφαρμόζεται και επί παραλείψεων οφειλόμενης νόμιμης ενέργειας(ΣτΕ Ολ. 4446/2015), λόγος το αποτέλεσμα της ακύρωσης να μηνανατρέξει στον χρόνο συντέλεσης της παράλειψης οφειλόμενηςνόμιμης ενέργειας αλλά σε χρόνο προγενέστερο της δημοσίευσηςτης παρούσας, να ορισθεί δε ως τέτοιο χρονικό σημείο ηπροηγούμενη ημέρα της δημοσίευσης αυτής, στην οποία πρέπει ναανατρέξει και η οφειλόμενη νόμιμη ενέργεια της φορολογικήςΔιοίκησης, στην οποία και πρέπει να αναπεμφθεί προς τούτο ηυπόθεση.Δια ταύταΔέχεται την αίτηση../.Ακυρώνει την παράλειψη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ.Αμαρουσίου να αποδεχθεί, κατόπιν της υπ' αριθ. Πρωτ. ...........αίτησης-δήλωσης του αιτούντος, την υπ' αυτού υποβολή για τονεφεξής χρόνο χωριστής ηλεκτρονικής δήλωσης φόρου εισοδήματος,κατά τα αναφερόμενα στο σκεπτικό.Αναπέμπει την υπόθεση στη Διοίκηση για τις οφειλόμενεςνόμιμες ενέργειές της, κατά τα αναφερόμενα στο σκεπτικό.Ορίζει ότι τα αποτελέσματα της ακύρωσης αρχίζουν από τηνπροηγούμενη ημέρα της δημοσίευσης της παρούσας απόφασης.Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου.Επιβάλλει στο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη του αιτούντος, ηοποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 13 Δεκεμβρίου 2017 και ηαπόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 14ηςΦεβρουαρίου 2018.Η Πρόεδρος του Β´ Τμήματος Ο Γραμματέας του Β´ ΤμήματοςΕ. Σάρπ Ι. Μητροτάσιος./.

Η απόφαση είναι διαθέσιμη εδώ.

Σχόλια