Υποχρέωση υποβολής δήλωσης φόρου κληρονομίας και συνέπειες εκπρόθεσμης υποβολής δήλωσης ή παράλειψης υποβολής.Aριθμός 2204/2005 Τριμελές Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών

 
Υποχρέωση υποβολής δήλωσης φόρου κληρονομίας και συνέπειες εκπρόθεσμης υποβολής δήλωσης ή παράλειψης υποβολής....

H διενέργεια ελέγχου και η σύνταξη σχετικής έκθεσης ελέγχου από το αρμόδιο κατά νόμο όργανο αποτελεί ουσιώδη τύπο της διαδικασίας έκδοσης της πράξης προσδιορισμού φόρου κληρονομίας. Η παντελής αοριστία της έκθεσης ελέγχου ισοδυναμεί με ανυπαρξία αυτής και καθιστά την πράξη προσδιορισμού φόρου κληρονομίας νομικά πλημμελή και ακυρωτέα, λόγω, παράβασης ουσιώδους τύπου της διαδικασίας έκδοσής της. Επιμέρους όμως ελλείψεις του περιεχομένου της έκθεσης ελέγχου, αυτές καθ' εαυτές, δεν αποτελούν τυπική πλημμέλεια της πράξης προσδιορισμού φόρου κληρονομίας που καθιστά αυτή νομικά πλημμελή και ακυρωτέα, αλλά αποτελούν αντικείμενο ουσιαστικής εκτίμησης από τα διοικητικά δικαστήρια, τα οποία υποχρεούνται να ελέγξουν την ουσιαστική ορθότητα της εν λόγω πράξης, κατά την έρευνα της συνδρομής των πραγματικών προϋποθέσεων της αντίστοιχης φορολογικής υποχρέωσης (πρβλ. ΣτΕ 2054/1995, 2007/1993).
Η αξιολόγηση των συγκριτικών στοιχείων και ο προσδιορισμός της φορολογητέας αξίας των ακινήτων γίνεται κατά νόμο αιτιολογημένα από τα διοικητικά δικαστήρια. Υποχρέωση υποβολής δήλωσης φόρου κληρονομίας και συνέπειες εκπρόθεσμης υποβολής δήλωσης ή παράλειψης υποβολής.

Η διενέργεια ελέγχου και η σύνταξη σχετικής έκθεσης ελέγχου από το αρμόδιο κατά νόμο όργανο αποτελεί ουσιώδη τύπο της διαδικασίας έκδοσης της πράξης προσδιορισμού φόρου κληρονομίας. Η παντελής αοριστία της έκθεσης ελέγχου ισοδυναμεί με ανυπαρξία αυτής και καθιστά την πράξη προσδιορισμού φόρου κληρονομίας νομικά πλημμελή και ακυρωτέα, λόγω, παράβασης ουσιώδους τύπου της διαδικασίας έκδοσής της. Επί μέρους όμως ελλείψεις του περιεχομένου της έκθεσης ελέγχου, αυτές καθ' εαυτές, δεν αποτελούν τυπική πλημμέλεια της πράξης προσδιορισμού φόρου κληρονομίας που καθιστά αυτή νομικά πλημμελή και ακυρωτέα, αλλά αποτελούν αντικείμενο ουσιαστικής εκτίμησης από τα διοικητικά δικαστήρια, τα οποία υποχρεούνται να ελέγξουν την ουσιαστική ορθότητα της εν λόγω πράξης, κατά την έρευνα της συνδρομής των πραγματικών προϋποθέσεων της αντίστοιχης φορολογικής υποχρέωσης (πρβλ. ΣτΕ 2054/1995, 2007/1993). Περαιτέρω, ούτε από τις προαναφερθείσες διατάξεις, ούτε από οποιαδήποτε άλλη διάταξη αποκλείεται ο έλεγχος να στηριχθεί σε εκτίμηση εγγράφων άλλης φορολογικής αρχής ή οποιασδήποτε άλλης δημόσιας υπηρεσίας, τις διαπιστώσεις των οποίων υιοθετεί η έκθεση ελέγχου της αρμόδιας ΔΟΥ (ΣτΕ 2633/2002, 3101/1994). Σε κάθε πάντως περίπτωση, σύμφωνα με το άρθρο 21 παρ.1 περ. α' του ΠΔ/τος 16/1989 (ΦΕΚ Α' 6), «οι εκθέσεις που συντάσσουν οι ελεγκτές, αποτελούν δημόσια έγγραφα που έχουν ισχύ μόνο αν θεωρηθούν από τον προϊστάμενο της ΔΟΥ, γιατί αυτός είναι από το νόμο το αρμόδιο όργανο για την επιβολή της φορολογίας». Η μεταγραφή της δηλώσεως αποδοχής κληρονομιαίας περιουσίας δεν αποτελεί προϋπόθεση για την επιβολή του φόρου κληρονομίας, αλλά για την απόκτηση της κυριότητας των ακινήτων που υπάρχουν στην κληρονομιά. Διότι με το σύστημα αυτό μεταγραφής της αποδοχής κληρονομίας που καθιερώνει ο Αστικός Κώδικας ο κληρονόμος ενδέχεται να μη μεταγράψει ποτέ την αποδοχή του, οι δε κληρονόμοι του πρώτου κληρονόμου ενδέχεται να μην μεταγράψουν ούτε τη δική τους αποδοχή ούτε την αποδοχή εκείνου, χωρίς αυτό, όμως, να σημαίνει ότι δεν αποκτούν την κληρονομική ιδιότητα και ότι δεν υποχρεούνται στην καταβολή φόρου κληρονομίας. Η αξιολόγηση των συγκριτικών στοιχείων και ο προσδιορισμός της φορολογητέας αξίας των ακινήτων γίνεται κατά νόμο αιτιολογημένα από τα διοικητικά δικαστήρια.(Απόσπασμα)

Aριθμός 2204/2005

Τριμελές Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών

Πρόεδρος Ν. Τσατσούλης, Πρωτοδίκης ΔΔ
Εισηγήτρια Ν. Μαρούλη, Πάρεδρος ΔΔ
Δικηγόρος Δ. Κούτσικας

... Επειδή, στο ΝΔ 118/1973 (ΦΕΚ Α" 202) «Περί Κώδικος φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, προικών και κερδών εκ λαχείων» ορίζεται ότι: Άρθρο 1 «1. Επιβάλλεται φόρος, κατά τα ειδικώτερον εν τω παρόντι οριζόμενα, επί των κτωμένων αιτία θανάτου.... περιουσιών», Άρθρο 2 «1. Κτήσις περιουσίας αιτία θανάτου δια την επιβολήν του φόρου είναι η εκ: α) κληρονομίας, κληροδοσίας ή τρόπου, β) ...», Άρθρο 5 «Υπόχρεος εις τον φόρον είναι ο δικαιούχος της κτήσεως, επί πλειόνων δε τοιούτων έκαστος αναλόγως της κτωμένης παρ' αυτού περιουσίας», Άρθρο 6 «1. Η φορολογική υποχρέωσις γεννάται κατά τον χρόνο θανάτου του κληρονομουμένου», Άρθρο 9: «1.Ως αξία των αντικειμένων της κτήσεως δια τον υπολογισμόν του φόρου, λαμβάνεται η κατά τον χρόνον της γενέσεως της φορολογικής υποχρεώσεως αγοραία αξία, προσδιοριζόμενη κατά τα εν άρθροις 10 έως και 18, ειδικώτερον οριζόμενα». 2. (όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε από το άρθρο 1 παρ. 8 Ν 2892/2001 - ΦΕΚ Α' 46/9.3.2001) «Όταν αποκτώνται ακίνητα ή κινητά (με εξαίρεση χρηματικά ποσά, καταθέσεις, απαιτήσεις και παροχές), αν η φορολογική δήλωση γι' αυτά υποβληθεί μετά την πάροδο τριών (3) ετών από το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης, για τον υπολογισμό του φόρου λαμβάνεται υπόψη η αξία αυτών και οι φορολογικές κλίμακες που ισχύουν κατά το χρόνο υποβολής της δήλωσης. Αν εκδοθεί πράξη επιβολής φόρου από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας μετά την πάροδο τριετίας από το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης για τα περιουσιακά στοιχεία του προηγούμενου εδαφίου, εφόσον δεν έχει υποβληθεί γι' αυτά δήλωση από τον υπόχρεο μέχρι την έκδοση της πράξης, για τον υπολογισμό του φόρου λαμβάνεται υπόψη η αξία αυτών και οι φορολογικές κλίμακες που ισχύουν κατά το χρόνο έκδοσης της πράξης αυτής. Στις περιπτώσεις αυτές επιβάλλονται οι πρόσθετοι φόροι και τα πρόστιμα που προβλέπονται από την οικεία νομοθεσία. Οι διατάξεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται σε υποθέσεις στις οποίες η φορολογική δήλωση υποβάλλεται ή η πράξη επιβολής φόρου εκδίδεται μετά τη δημοσίευση του παρόντος στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.», Άρθρο 10: «1. Επί ακινήτων δια τον προσδιορισμόν της αξίας λαμβάνονται υπ' όψιν και συνεκτιμώνται ιδία: Τα στοιχεία εκτιμήσεων των αυτών ή ετέρων πλησιοχώρων ομοειδών ακινήτων, τα προκύπτοντα εκ μεταβιβάσεων επ' ανταλλάγματι ή κτήσεων αιτία θανάτου, δωρεάς ή προικός ή εξ απαλλοτριώσεων ή δικαστικών διανομών, η καθαρά πρόσοδος αυτών, ως και παν έτερον πρόσφορον στοιχείον, ασκούν ουσιώδη επίδρασιν επί της διαμορφώσεως της αγοραίας αξίας αυτών. Εν ελλείψει οιουδήποτε εκ των ανωτέρω στοιχείων ή εφ' όσον τα υπάρχοντα κρίνονται απρόσφορα ή ανεπαρκή, ο προσδιορισμός της αξίας αυτών χωρεί δια παντός αποδεικτικού μέσου», Άρθρο 75: «4. «Οι μή υποβαλόντες παντάπασι δήλωσιν ή μη δηλώσαντες περιουσιακά τινά στοιχεία υπόκεινται εις πρόσθετον φόρον, λόγω παραλείψεως υποβολής δηλώσεως, οριζόμενον εις ποσοστόν από 75% έως 150% του καταλογιζομένου ποσού φόρου...» (όπως τα ποσοστά αναπροσαρμόστηκαν με το άρθρο 30 παρ.1 του Ν 820/1978) και 9. «Οι πρόσθετοι φόροι, λόγω ανακριβείας ή μη υποβολής δηλώσεως, καθορίζονται και επιβάλλονται δια της καταλογιζούσης τον φόρον πράξεως του οικονομικού εφόρου, εν περιπτώσει δε ασκήσεως προσφυγής και ενδίκων μέσων, δια της αποφάσεως του φορολογικού δικαστηρίου».
Επειδή, περαιτέρω, στο άρθρο 73 του ως άνω ΝΔ 118/1973 αφενός μεν στην παράγραφο 1 αυτού ορίζεται ότι «Ο οικονομικός έφορος εξελέγχει την ακρίβειαν των υποβαλλομένων δηλώσεων και ερευνά διά την ανεύρεσιν των υποχρέων, οίτινες παρέλειψαν την υποβολήν δηλώσεων», αφετέρου δε στην παράγραφο 2 του άρθρου αυτού καθορίζεται η σχετική ελεγκτική εξουσία του εφόρου. Περαιτέρω, στο άρθρο 74 του ιδίου ΝΔ/τος ορίζεται ότι «Επί παντός ελέγχου ή άλλης ερεύνης ενεργουμένης υπό των οργάνων του αρμοδίου οικονομικού εφόρου ή άλλων νομίμως εξουσιοδοτουμένων οργάνων, συντάσσεται υπό του ενεργήσαντος τον έλεγχον ή την έρευναν λεπτομερής και εμπεριστατωμένη έκθεσις, θεωρουμένη υπό του αποδεχομένου το αποτέλεσμα του ελέγχου οικονομικού εφόρου, όστις εν πάση περιπτώσει δύναται να διατάσση την διενέργειαν επανελέγχου». Από τις διατάξεις αυτές των άρθρων 73 και 74 του ΝΔ/τος 118/1973, συνάγεται ότι η διενέργεια ελέγχου και η σύνταξη σχετικής έκθεσης ελέγχου από το αρμόδιο κατά νόμο όργανο αποτελεί ουσιώδη τύπο της διαδικασίας έκδοσης της πράξης προσδιορισμού φόρου κληρονομίας. Η παντελής αοριστία της έκθεσης ελέγχου ισοδυναμεί με ανυπαρξία αυτής και καθιστά την πράξη προσδιορισμού φόρου κληρονομίας νομικά πλημμελή και ακυρωτέα, λόγω, παράβασης ουσιώδους τύπου της διαδικασίας έκδοσής της. Επί μέρους όμως ελλείψεις του περιεχομένου της έκθεσης ελέγχου, αυτές καθ' εαυτές, δεν αποτελούν τυπική πλημμέλεια της πράξης προσδιορισμού φόρου κληρονομίας που καθιστά αυτή νομικά πλημμελή και ακυρωτέα, αλλά αποτελούν αντικείμενο ουσιαστικής εκτίμησης από τα διοικητικά δικαστήρια, τα οποία υποχρεούνται να ελέγξουν την ουσιαστική ορθότητα της εν λόγω πράξης, κατά την έρευνα της συνδρομής των πραγματικών προϋποθέσεων της αντίστοιχης φορολογικής υποχρέωσης (πρβλ. ΣτΕ 2054/1995, 2007/1993). Περαιτέρω, ούτε από τις προαναφερθείσες διατάξεις, ούτε από οποιαδήποτε άλλη διάταξη αποκλείεται ο έλεγχος να στηριχθεί σε εκτίμηση εγγράφων άλλης φορολογικής αρχής ή οποιασδήποτε άλλης δημόσιας υπηρεσίας, τις διαπιστώσεις των οποίων υιοθετεί η έκθεση ελέγχου της αρμόδιας ΔΟΥ (ΣτΕ 2633/2002, 3101/1994). Σε κάθε πάντως περίπτωση, σύμφωνα με το άρθρο 21 παρ.1 περ. α' του ΠΔ/τος 16/1989 (ΦΕΚ Α' 6), «οι εκθέσεις που συντάσσουν οι ελεγκτές, αποτελούν δημόσια έγγραφα που έχουν ισχύ μόνο αν θεωρηθούν από τον προϊστάμενο της ΔΟΥ, γιατί αυτός είναι από το νόμο το αρμόδιο όργανο για την επιβολή της φορολογίας».
Επειδή, εξάλλου, στα άρθρα 1710, 1193 και 1198 του Αστικού Κώδικα ορίζονται τα εξής: Άρθρο 1710: «Κατά το θάνατο του προσώπου η περιουσία του ως σύνολο (κληρονομία) περιέρχεται από το νόμο ή από διαθήκη σε ένα ή περισσότερα πρόσωπα (κληρονόμοι)», Άρθρο 1193: «Μεταγράφεται επίσης στο γραφείο μεταγραφών της περιφέρειας του ακινήτου κάθε αποδοχή κληρονομίας ή κληροδοσίας, εφόσον με αυτήν περιέρχεται στον κληρονόμο ή στον κληροδόχο ακίνητο της κληρονομίας ή εμπράγματο δικαίωμα πάνω σ' αυτό ή εμπράγματο δικαίωμα πάνω σε ξένο ακίνητο ή καταργείται τέτοιο δικαίωμα...», Άρθρο 1198: «Χωρίς μεταγραφή στις περιπτώσεις των άρθρων 1192 εδάφια 1 έως 4 και 1193, δεν επέρχεται η μεταβίβαση της κυριότητας του ακινήτου ή η σύσταση, μετάθεση, κατάργηση εμπράγματου δικαιώματος πάνω στο ακίνητο», στο δε άρθρο 2 παρ. 2 του ΝΔ/τος 118/1973 ορίζεται ότι: «Η μη μεταγραφή της αποδοχής κληρονομίας ή κληροδοσίας, κατά τα εν άρθρ. 1193 του Αστικού Κώδικος οριζόμενα, ουδαμώς εμποδίζει την επιβολήν του κατά τις διατάξεις του παρόντος φόρου». Από τις ως άνω διατάξεις συνάγεται ότι η μεταγραφή της δηλώσεως αποδοχής κληρονομιαίας περιουσίας δεν αποτελεί προϋπόθεση για την επιβολή του φόρου κληρονομίας, αλλά για την απόκτηση της κυριότητας των ακινήτων που υπάρχουν στην κληρονομιά. Διότι με το σύστημα αυτό μεταγραφής της αποδοχής κληρονομίας που καθιερώνει ο Αστικός Κώδικας ο κληρονόμος ενδέχεται να μη μεταγράψει ποτέ την αποδοχή του, οι δε κληρονόμοι του πρώτου κληρονόμου ενδέχεται να μην μεταγράψουν ούτε τη δική τους αποδοχή ούτε την αποδοχή εκείνου, χωρίς αυτό, όμως, να σημαίνει ότι δεν αποκτούν την κληρονομική ιδιότητα και ότι δεν υποχρεούνται στην καταβολή φόρου κληρονομίας.
Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτουν τα ακόλουθα: ... Περαιτέρω, ισχυρίζεται, μεταξύ άλλων, ότι η προσβαλλόμενη πράξη είναι νομικά πλημμελής, καθόσον εκδόθηκε σύμφωνα με την έκθεση φορολογικού ελέγχου της αναρμόδιας ΔΟΥ XXX, την οποία θεώρησε ο Προϊστάμενος Ελέγχου της X ΔΟΥ XXX, χωρίς να προκύπτει ότι έχει παρασχεθεί σ' αυτόν σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 9 του Ν. 2690/1999 η σχετική εξουσιοδότηση να υπογράφει ως Προϊστάμενος της X ΔΟΥ ή αναπληρωτής αυτού, είναι αναιτιολόγητη και αόριστη, δεν έχει εκδοθεί σύμφωνα με τις διατάξεις του ΝΔ/τος 118/1973, όπως έχει τροποποιηθεί με τις διατάξεις του άρθρου 1 παρ. 8 του Ν 2892/2001 (συγκεκριμένα δε για τον υπολογισμό του φόρου δεν λήφθηκε υπόψη η αξία των φερόμενων ως κληρονομηθέντων από αυτόν στοιχείων και οι φορολογικές κλίμακες που ίσχυαν κατά το χρόνο έκδοσης της προσβαλλόμενης πράξης κατ' εφαρμογή του άρθρου 1 παρ.8 του Ν 2892/2001, αλλά η αξία και οι φορολογικές κλίμακες που ίσχυαν κατά την 1.7.1993, όπως αναφέρεται στην προσβαλλόμενη πράξη, ή στις 14.9.2000, όπως αναφέρεται, κατά τρόπο αντιφατικό, στην έκθεση ελέγχου, με αποτέλεσμα η πράξη αυτή να περιέχει ασαφή, εσφαλμένη, γενική και αόριστη αιτιολογία ως προς τον προσδιορισμό της αξίας των κληρονομηθέντων ακινήτων και του ύψους του φόρου), έχει εκδοθεί κατά παράβαση της κατοχυρωμένης στα άρθρα 20 παρ.2 Συντάγματος και 6 Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας αρχής της προηγούμενης ακροάσεως (καθόσον η προσβαλλόμενη πράξη εκδόθηκε χωρίς να προηγηθεί πρόσκλησή του από τη Διοίκηση για να λάβει γνώση και να προβάλει τις αντιρρήσεις του) και της αρχής της ισότητας των διαδίκων (καθόσον δεν ευρίσκονται στον επίδικο φάκελο και δεν του έχουν κοινοποιηθεί οι οικείοι φάκελοι των -μη επαρκώς προσδιορισθέντων- συγκριτικών στοιχείων που επικαλείται η φορολογική αρχή για την έκδοση της ένδικης πράξης, ώστε να μπορέσει να εκφράσει τη γνώμη του για τη γνησιότητα, τη νομιμότητα του περιεχομένου και της αποδεικτικής δύναμης αυτών) και δεν έχει κοινοποιηθεί σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας. Προς απόδειξη των ως άνω ισχυρισμών του προσκομίζει και επικαλείται μεταξύ άλλων τα από 21.11.2000 και 5.8.2004 πιστοποιητικά του Υποθηκοφυλακείου XXX (σύμφωνα με τα οποία, όπως προκύπτει από την έρευνα που έγινε στα βιβλία Μερίδων του Υποθηκοφυλακείου XXX, δεν υπάρχει σε αυτά ανοιγμένη μερίδα στο όνομα της XXX), τα οποία όμως δεν είναι ικανά να αποδείξουν ότι η κληρονομούμενη δεν είχε αποκτήσει τα ένδικα ακίνητα ως εξ αδιαθέτου κληρονόμος του προαποβιώσαντος συζύγου της, καθόσον, όπως προαναφέρθηκε στη μείζονα σκέψη της παρούσας, το κληρονομικό δικαίωμα αποκτάται με την επαγωγή της κληρονομίας και δη κατά το χρόνο θανάτου του κληρονομουμένου, ανεξάρτητα από το εάν έλαβε χώρα μεταγραφή της αποδοχής κληρονομίας στα βιβλία του οικείου Υποθηκοφυλακείου. Το καθού η προσφυγή, αντίθετα, νομίμως εκπροσωπούμενο από τον Προϊστάμενο της X ΔΟΥ, με τις απόψεις του ζητά την απόρριψη της προσφυγής, προβάλλοντας ότι οι ισχυρισμοί του προσφεύγοντος περί αναιτιολογήτου της πράξεως προσδιορισμού φόρου κληρονομίας δεν ευσταθούν, καθόσον, όπως προκύπτει από τη διαθήκη της XXX, ο προσφεύγων κατέστη κληρονόμος κατά πλήρη κυριότητα σε όλα τα ακίνητα που βρίσκονται στην Ερέτρια, και, όπως προκύπτει από την έγγραφη καταγγελία του XXX., νέμεται και καρπούται κανονικά τα ακίνητα αυτά από το θάνατο της θείας του XXX, χωρίς όμως να έχει υποβάλει δήλωση φόρου κληρονομίας εντός της προθεσμίας που ορίζει ο νόμος και χωρίς να έχει αποποιηθεί την κληρονομία αυτή.
Επειδή, με τα δεδομένα αυτά και όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη μείζονα σκέψη της παρούσας και λαμβανομένου, περαιτέρω, υπόψη ότι εν προκειμένω α) η έκθεση ελέγχου έχει συνταχθεί από αρμόδιο όργανο (καθόσον ο έλεγχος νομίμως στηρίχθηκε σε εκτίμηση εγγράφων άλλης φορολογικής αρχής και δη της ΔΟΥ XXX, τις διαπιστώσεις των οποίων υιοθέτησε, όπως ρητά αναφέρεται στο σώμα αυτής, η έκθεση ελέγχου της αρμόδιας ΔΟΥ και δη της ... ΔΟΥ XXX, η οποία θεωρήθηκε νομίμως από την Προϊσταμένη της τελευταίας αυτής ΔΟΥ, και δεν είναι αναιτιολόγητη και αόριστη σε βαθμό που να καθιστά την εκδοθείσα βάσει της έκθεσης αυτής προσβαλλόμενη πράξη προσδιορισμού φόρου κληρονομίας νομικώς πλημμελή και ακυρωτέα, καθόσον αναφέρει τον τρόπο επαγωγής της κληρονομίας (διαθήκη), το χρόνο φορολογίας (1.7.1993), την κληρονομούμενη (XXX) και τη διεύθυνση κατοικίας αυτής εν ζωή (XXX Αθήνα) βάσει της οποίας καθορίζεται η αρμοδιότητα της ΔΟΥ, το ποσοστό κληρονομικής μερίδας του προσφεύγοντος (1/2 εξ' αδιαιρέτου), τα κληρονομιαία στοιχεία (με την περιγραφή και οριοθέτηση αυτών) και την αξία αυτών, β) στην έκθεση ελέγχου της X ΔΟΥ XXX, επί της οποίας ερείζεται η προσβαλλόμενη πράξη, ορθώς λήφθηκε υπόψη για τον προσδιορισμό της αξίας των φερόμενων ως κληρονομιαίων στοιχείων ο χρόνος σύνταξης αυτής που ταυτίζεται με το χρόνο σύνταξης της ένδικης πράξης και δη η 18.4.2001, καθόσον η πράξη αυτή εκδόθηκε μετά την πάροδο τριετίας από το χρόνο αυτό γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης. Περαιτέρω, ορθώς αναφέρεται στην ένδικη πράξη ως χρόνος φορολογίας η 1.7.1993 (και όχι η 18.4.2001 όπως αβασίμως ισχυρίζεται ο προσφεύγων), αφού ο χρόνος αυτός είναι εν προκειμένω, κατ' άρθρο 6 του ΝΔ/τος 118/1973, ο χρόνος γενέσεως της φορολογικής υποχρέωσης και δη ο χρόνος θανάτου της κληρονομουμένης (1.7.1993), ο χρόνος δε φορολογίας διαφέρει από τον κατ' άρθρο 9 του ΝΔ/τος 118/1973 χρόνο προσδιορισμού της αξίας της κληρονομιαίας περιουσίας (που είναι εν προκειμένω η 18.4.2001). Το γεγονός εξάλλου ότι στην έκθεση εκτίμησης (και όχι στην προσβαλλόμενη πράξη, στην οποία ορθώς αναγράφεται ως χρόνος φορολογίας η 1.7.1993) ως χρόνος φορολογίας αναγράφεται η 14.9.2000, οπότε και διενεργήθηκε ο σχετικός έλεγχος από τα ελεγκτικά όργανα της ΔΟΥ XXX, δεν αρκεί για να καταστήσει νομικώς πλημμελή την προσβαλλόμενη πράξη, γ) η προσβαλλόμενη πράξη προσδιορισμού φόρου κληρονομίας δεν έχει εκδοθεί κατά παράβαση της κατοχυρωμένης στα άρθρα 20 παρ. 2 του Συντάγματος και 6 του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας αρχής της προηγούμενης ακρόασης του διοικουμένου, καθόσον η περιλαμβανόμενη στα άρθρα αυτά επιταγή για ακρόαση από τη Διοίκηση ικανοποιείται με την ευχέρεια που παρέχεται από το άρθρο 80 του ΝΔ/τος 118/1973 στον διοικούμενο, εις βάρος του οποίου εκδόθηκε πράξη προσδιορισμού φόρου κληρονομίας, να ζητήσει την εξώδικη λύση της διαφοράς και να εκθέσει τις απόψεις του στη φορολογική αρχή, η οποία, κατά τη διαδικασία αυτή και ενόψει των διευκρινήσεων του διοικουμένου, έχει κατά νόμο την αρμοδιότητα να επανέλθει επί της σχετικής πράξεως και να τροποποιήσει ή και εξαφανίσει αυτήν (πρβλ. ΣτΕ 215/1995 και 139/1998). Μάλιστα, εν προκειμένω, μολονότι είχε υποβληθεί από τον προσφεύγοντα αίτημα εξώδικης επίλυσης της διαφοράς (συμβιβασμού), ο συμβιβασμός αυτός ματαιώθηκε, καθόσον ο προσφεύγων δεν προσήλθε κατά την ορισθείσα ημερομηνία προκειμένου να εκθέσει τις απόψεις του στην X ΔΟΥ Αθηνών, όπως προκύπτει από τη σχετική πράξη που συνέταξε παρά πόδας της προσφυγής η Προϊσταμένη της ως άνω ΔΟΥ) η μη επαρκής περιγραφή των χρησιμοποιηθέντων συγκριτικών στοιχείων για τον προσδιορισμό της αξίας των ενδίκων ακινήτων, με την παράθεση των ουσιωδών χαρακτηριστικών τους και η μη κοινοποίηση μαζί με την έκθεση ελέγχου των οικείων φακέλων των συγκριτικών στοιχείων, δεν προσδίδει νομική πλημμέλεια στην πράξη προσδιορισμού φόρου κληρονομίας και δεν οδηγεί σε ακύρωση της πράξης αυτής, καθόσον η αξιολόγηση των συγκριτικών στοιχείων και ο προσδιορισμός της φορολογητέας αξίας των ακινήτων γίνεται κατά νόμο αιτιολογημένα από τα διοικητικά δικαστήρια (πρβλ. ΣτΕ 109/1996). Περαιτέρω, από τη μη κοινοποίηση των οικείων φακέλων των συγκριτικών στοιχείων που επικαλείται η φορολογική αρχή, δεν παραβιάζεται η αρχή της ισότητας των διαδίκων ούτε η αρχή της εκατέρωθεν ακρόασης, καθόσον παρέχεται η δυνατότητα στο διάδικο, που αμφισβητεί τα συγκριτικά αυτά στοιχεία, να επικαλεσθεί ο ίδιος άλλα συγκριτικά στοιχεία, που κατά την άποψή του είναι πρόσφορα, τα οποία επίσης θα αξιολογηθούν από τα διοικητικά δικαστήρια και ε) ο ισχυρισμός του προσφεύγοντος περί μη κοινοποίησης της προσβαλλόμενης πράξης σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας αλυσιτελώς προβάλλεται, καθόσον τυχόν μή κοινοποίηση ή πλημμελής κοινοποίηση της πράξης προσδιορισμού φόρου κληρονομίας δεν επιδρά στο κύρος αυτής, αλλά αφορά στη νομιμότητα επίδοσής της, βάσει της οποίας κρίνεται η εμπρόθεσμη άσκηση της κατ' αυτής στρεφόμενης προσφυγής, το Δικαστήριο κρίνει ότι δεν μπορούν να προσαφθούν στην προσβαλλόμενη πράξη οι ως άνω νομικές πλημμέλειες, απορριπτομένων ως αβασίμων των αντιθέτων ισχυρισμών του προσφεύγοντος. Περαιτέρω, όμως, δεδομένου ότι: α) απαραίτητη προϋπόθεση για την έκδοση πράξης προσδιορισμού φόρου κληρονομίας είναι η επαγωγή συγκεκριμένων κληρονομιαίας στοιχείων στο διοικούμενο, εις βάρος του οποίου εκδίδεται η ως άνω πράξη, β) εν προκειμένω από τα στοιχεία που επικαλείται και προσκομίζει στο Δικαστήριο η Φορολογική Αρχή (διαθήκη κληρονομούμενης, έγγραφη καταγγελία του XXX) δεν προκύπτει μετά βεβαιότητας ότι ο προσφεύγων κατέστη πράγματι κληρονόμος στα συγκεκριμένα τέσσερα ένδικα ακίνητα, για τη μή δήλωση των οποίων εκδόθηκε η προσβαλλόμενη πράξη φόρου κληρονομίας και μάλιστα σε ποσοστό 1/2 εξ' αδιαιρέτου, καθόσον η μεν διαθήκη της κληρονομουμένης XXX δεν είναι ικανή, λόγω της αοριστίας της (η οποία συνίσταται στο ότι δεν περιγράφεται σ' αυτή επακριβώς η κληρονομιαία περιουσία που καταλείπεται στον προσφεύγοντα, αλλά αναφέρεται μόνο ότι η κληρονομούμενη αφήνει κατά πλήρες δικαίωμα κυριότητας τα ακίνητα τα ευρισκόμενα στην XXX, που περιήλθαν σ' αυτήν ως εξ' αδιαθέτου κληρονόμου και κατά τη νόμιμη αναλογία εκ της κληρονομίας του προαποβιώσαντος συζύγου της), να οδηγήσει σε ασφαλή συμπεράσματα ως προς την ύπαρξη και τον προσδιορισμό της κληρονομιαίας περιουσίας, η δε έγγραφη καταγγελία δεν συνοδεύεται από κάποιο αποδεικτικό στοιχείο, τη στιγμή μάλιστα που ο προσφεύγων αμφισβητεί την επαγωγή σ' αυτόν των εν λόγω ακινήτων, το Δικαστήριο κρίνει ότι με τα υπάρχοντα στοιχεία δεν μπορεί να σχηματίσει πλήρη δικανική πεποίθηση όσον αφορά στον προσδιορισμό της κληρονομιαίας περιουσίας που φέρεται να περιήλθε στον προσφεύγοντα, και για το λόγο αυτό αναβάλει την έκδοση της οριστικής απόφασης επί της κρινόμενης προσφυγής, προκειμένου να προσκομισθούν από τη Φορολογική Αρχή τα ελλείποντα στοιχεία, σύμφωνα με τα ειδικότερα οριζόμενα στο διατακτικό της παρούσας απόφασης....

Σχόλια